Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2013 по делу n А78-7656/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

- организации, индивидуального предпринимателя (т.1 л.д.43, далее - постановление) и Решение №2476 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя на следующие суммы: налог - 22 349 537 руб. пени -6 082 734, 32 руб. штраф - 7 763 858 руб. Всего: 36 196 129, 32 руб. (т.1 л.д.42, далее - решение).

Не согласившись с решением и постановлением налогового органа, общество обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края.

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва и дополнительных пояснений сторон, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу о наличии оснований для частичной отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с п.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

Согласно ч.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание, своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. В силу п.1 ст.71 названного кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся доказательств.

В соответствии с подпунктом 10 п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщик имеет право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков.

Налоговые органы осуществляют права, предусмотренные НК РФ, и несут обязанности, предусмотренные Кодексом и иными федеральными законами (пункт 2 ст.31 и п.2 ст.32 Кодекса). Должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать права и обязанности в пределах своей компетенции (статья 33 Кодекса).

Также согласно ст.3 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы в своей деятельности руководствуются Кодексом и другими федеральными законами, названным Законом и иными законодательными актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, а также нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.

Порядок принудительного внесудебного взыскания задолженности по налогам представляет собой последовательную процедуру.

Согласно п.1 ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 Кодекса, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 Кодекса.

Как указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.03.2005 N 13592/04, взыскание налога - длящийся процесс. На первом этапе налоговым органом направляется налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму.

На втором этапе налоговым органом применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные статьями 46 и 47 НК  РФ. Именно с момента направления требования об уплате налога начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога или сбора, то есть направление требования - это составная часть процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога для организации.

В соответствии с подходом, сформулированным в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.02.2011 №8229/10, предусмотренные статьями 46 и 47 Кодекса меры принудительного взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств на счетах в банках и за счет иного имущества налогоплательщика-организации представляют собой последовательные этапы единого внесудебного порядка взыскания налоговой задолженности.

Указанная позиция отражена также и в Постановлении Президиума Высшего арбитражного суда №7551/11 от 29.11.2011г.

При рассмотрении вопроса о законности решения и постановления о взыскании за счет имущества необходимо оценивать всю процедуру взыскания, каждый из ее этапов, начиная с выставления требования, решения по ст.46 НК РФ, направления инкассовых поручений, оснований принятия решения в порядке ст.47 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 3 п.2 ст.45 НК РФ взыскание налога в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Согласно пункту 3 ст.11 Кодекса понятие "налогоплательщик" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях Кодекса. Кодексом установлены общий и специальный режимы налогообложения, от которых зависит, какие доходы налогоплательщика подлежат обложению налогом и какая налоговая ставка применяется в целях налогообложения.

Статьей 18 Кодекса определена возможность установления специальных режимов налогообложения, к которым, в том числе относится упрощенная система налогообложения, предусматривающая в соответствии с главой 26.2 Кодекса освобождение налогоплательщиков от обязанностей по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога, а также налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Кодекса.

Кодексом установлены общий и специальные режимы налогообложения, от которых зависит, какие доходы налогоплательщика подлежат обложению налогом и какая налоговая ставка применяется в целях налогообложения. Следовательно, в зависимости от применения налогоплательщиком определенного режима налогообложения он приобретает общий или специальный налоговый статус.

Переход налогоплательщика на общий режим налогообложения, предусматривающий уплату налога на добавленную стоимость, единого социального налога и налога на доходы физических лиц влечет возникновение у него иных прав и обязанностей по исчислению налогов, установленных главами 21 и 25 Кодекса, чем при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, установленной главой 26.3 Кодекса.

Суд первой инстанции правильно посчитал, что изменение статуса налогоплательщика влечет и изменение характера его деятельности, поскольку при общей системе налогообложения деятельность налогоплательщика становится облагаемой иными налогами, что предполагает иной характер деятельности, иные формы отражения такой деятельности.

Таким образом, признав общество, которое считало себя налогоплательщиком по упрощенной системе налогообложения и пользовалось правами и исполняло обязанности, предусмотренные главой 26.2 Кодекса, плательщиком налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, на имущество, права и обязанности которого предусмотрены главами 21 и 25 Кодекса и отличаются от прав и обязанностей налогоплательщика по упрощенной системе налогообложения, налоговый орган изменил статус общества как налогоплательщика.

Учитывая, что обязанность по уплате спорных сумм налогов, пени и штрафа основана на изменении налоговым органом статуса и характера деятельности общества в налоговых правоотношениях как плательщика налога по упрощенной системе налогообложения и освобожденного от уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, на имущество, то спорные суммы налогов, пени и штрафа на основании подпункта 3 п.2 ст.45 Кодекса подлежат взысканию в судебном порядке.

Поддерживая указанные выводы суда первой инстанции, апелляционный суд также учитывает следующее.

В соответствии с п.2 ст.45 НК РФ взыскание налога в судебном порядке производится:

1) с организации, которой открыт лицевой счет;

2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика;

4) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

В соответствии с ч.6 ст.215 АПК РФ при рассмотрении дел о взыскании обязательных платежей и санкций арбитражный суд в судебном заседании устанавливает, имеются ли основания для взыскания суммы задолженности, полномочия органа, обратившегося с требованием о взыскании, проверяет правильность расчета и размера взыскиваемой суммы.

Из анализа оснований к судебному порядку взыскания налоговой задолженности апелляционный суд приходит к выводу, что указанные случаи, по мнению апелляционного суда, указаны законодателем в связи с тем, что требуются дополнительные гарантии соблюдения прав, как налогоплательщиков, так и иных лиц (сохранение средств бюджета, преобладающих обществ и т.п.), поскольку в указанных случаях требуется дополнительная проверка обоснованности взыскания задолженности, правильности порядка расчетов и размера задолженности, так как указанные ситуации являются нестандартными.

Применительно с п/п.3 абз.2 п.2 ст.45 НК РФ в случае перевода налогоплательщика на иной режим налогообложения нестандартность ситуации связана с тем, что налогоплательщиком не велись соответствующие регистры бухгалтерского и налогового учета, не оформлялись соответствующие первичные бухгалтерские документы, следовательно, вероятность ошибок при определении налоговых обязательств возрастает.

Подход к правилам п.2 ст.45 НК РФ как к дополнительным гарантиям подтверждается позицией Конституционного суда РФ, выраженной Определении от 27.01.2011г. №91-О-О (на что указал и суд первой инстанции).

Налоговым органом приведены доводы  о том, что изменение объема налоговых обязательств и порядка исчисления налогов не свидетельствует о том, что характер деятельности этого налогоплательщика изменился. Ни суд, ни налоговый орган не рассматривали вопрос о недействительности заключенных Обществом гражданско - правовых сделок, не изменяли юридической квалификации характера деятельности налогоплательщика и его налогового статуса, а установили неправомерность применения специального налогового режима.

Апелляционный суд отклоняет данные доводы в связи со следующим.

Как правильно указано обществом, в НК РФ не раскрыто понятие изменения юридической квалификации сделки, изменения статуса и характера деятельности налогоплательщика. Согласно п. ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). С учетом выводов о том, что п/п.3 п.2 ст.45 НК РФ направлен на создание дополнительных гарантий, апелляционный суд полагает, что в рассматриваемой ситуации общество не может быть их лишено, поскольку под характером деятельности, по мнению апелляционного суда, понимается не только сама экономическая деятельность, но и деятельность по ее фиксации в определенных документах, то есть соответствующий учет результатов данной деятельности. Обществом такие документы не велись, расчет налоговых обязательств сделан налоговым органом по собранным доказательствам, следовательно, дополнительная проверка расчетов взыскиваемых сумм представляется вполне обоснованной.

Вместе с тем, апелляционный суд не может согласиться с выводами суда первой инстанции