Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2013 по делу n А78-8896/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

по данному вопросу, суд первой инстанции исходил из следующего:

«Указанные выводы сделаны налоговым органом на основании пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ, который предусматривает возмещение налогоплательщику суммы превышения налоговых вычетов над суммами исчисленного налога на добавленную стоимость в порядке и на условиях, установленных статьей 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания налогового периода.

Вместе с тем Конституционным судом РФ в сфере налогообложения сформированы следующие правовые позиции:

-     согласно ст.57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. При этом в силу ст.19 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи со ст.57 налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер. Принцип равенства всех перед законом гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных условий для различных категорий субъектов права; такие различия, однако, не могут устанавливаться произвольно, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.04.2001г., №7-П);

-     в налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения; это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2008г., №5-П);

-     в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное ст.46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным. Конкретизируя приведенную правовую позицию, изложенную в Постановлениях от 06.06.1995№7-П и от 13.06.1996 №14-П, применительно к налоговым спорам, Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 28.10.1999 №14-П и Определении от 18.04.2006 №87-0 указал, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении несвоевременно заявленных налоговых вычетов не может быть обеспечена без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов.

Из решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности № 2.13- 23/484 от 28.09.2009, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя за 2006-2007 годы, следует, что налоговым органом установлено необоснованное применение индивидуальным предпринимателем специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход по торговому объекту: г. Петровск-Забайкальский, ул. Спортивная, 28, налогоплательщику начислен налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на добавленную стоимость. Поскольку статус налогоплательщика складывается из прав и обязанностей, закрепленных в нормах права и присущих всем категориям налогоплательщиков в зависимости от того, какие конкретно налоги они уплачивают, а статья 18 НК РФ определяет возможность установления специальных налоговых режимов, налоговым органом фактически произведено изменение специального налогового статуса на общий в ходе выездной налоговой проверки. Изменение статуса налогоплательщика влечет и изменение характера его деятельности, поскольку при общей системе налогообложения он должен уплачивать иные налоги, что предполагает иной характер деятельности и другие формы ее отражения.

Указанное решение являлось предметом судебного разбирательства Арбитражного суда Забайкальского края по делу А78-9222/2009, решением которого от 10.08.2010 заявленные требования о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности удовлетворены частично. Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда по данному делу принято 20.12.2010 и вступило в силу со дня его принятия.

На основании пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 Кодекса.

Как следует из пункта 1 статьи 173 НК РФ, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

На основании изложенного следует, что применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий. Указанная правовая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ N 23/11 от 26.04.2011   по делу N А09-6331/2009.

Таким образом, на основании действующего налогового законодательства в ходе выездной налоговой проверки исключена возможность самостоятельного применения налоговых вычетов при установлении фактического налогового обязательства налоговым органом. Указанную возможность налогоплательщик может реализовать только путем подачи соответствующей налоговой декларации, что и было осуществлено индивидуальным предпринимателем в рамках рассматриваемого дела, в принятии которой в соответствии со ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговый орган не вправе отказать.

Праву налогоплательщика подавать уточненные налоговые декларации корреспондирует обязанность по рассмотрению всех поданных документов и принятию соответствующего решения по результатам их рассмотрения. Причем Налоговый кодекс РФ не устанавливает сроки давности подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Единственное ограничение касается права на возмещение налога в административном порядке, предусмотренное ст. 173 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что реализация прав налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость в порядке п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ, являющаяся частью механизма правового регулирования отношений по взиманию налога на добавленную стоимость, полностью совпадает с закрепленным в качестве общего правила в пункте 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ порядком зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога. Вместе с тем положения пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ распространяются только на правоотношения по возмещению из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммой исчисленного налога, и не регулируют правоотношения по применению налоговых вычетов.

Указанные выводы соответствуют правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в определении от 3 июля 2008 г. N 630-О-П, где указано, что исходя из экономической сущности налога на добавленную стоимость как косвенного налога (налога на потребление), федеральный законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм его исчисления и уплаты, в рамках которого статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, предусмотрена необходимость определения как сумм налога, исчисленных с налоговой базы (со стоимости реализованных товаров, работ, услуг), так и сумм налога, предъявленных по покупкам, приобретенным для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налоговому вычету. При этом налогоплательщику в пределах срока, установленного пунктом 2 данной статьи, предоставлена возможность возмещать налог из бюджета и при отсутствии переплаты (переплаченной в бюджет суммы), а именно в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 21.06.2001 N 173-О норма пункта 8 статьи 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов.

В то же время, как указал Конституционный Суд Российской Федерации, данная норма не препятствует в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2006 N 6219/06 указано, что вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к пункту 2 статьи 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.

В рассматриваемом деле при подаче уточненной налоговой декларации, в которой заявлены налоговые вычеты, уменьшающие суммы налога на добавленную стоимость к уплате, после изменения налогового статуса налогоплательщика в ходе выездной налоговой проверки, основаниями для зачета либо возврата излишне взысканных или излишне уплаченных налогов могут быть только результаты полноценной камеральной налоговой проверки таких налоговых деклараций. Отказ в принятии налоговых вычетов на основании истечения трехлетнего срока давности подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, не закрепленного налоговым законодательством, нарушает его права и законные интересы, поскольку налогоплательщик при указанной ситуации будет заведомо лишен права на зачет или возврат излишне взысканных или излишне уплаченных налогов и сборов как в административном, так и судебном порядке при соблюдении прочих условий использования налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, что ставит его в неравное положение по сравнению с другими налогоплательщиками. Причем вопрос о возможности зачета или возврата излишне уплаченных налогов в силу прямого указания п. 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ решается по заявлению налогоплательщика в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, а не с окончания налогового периода, за который был уплачен налог».

Апелляционный суд с данными выводами суда первой инстанции согласиться не может по следующим мотивам.

В рамках настоящего дела заявлены требования о признании решений налогового органа незаконными, имущественного требования не заявлялось.

В соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

При этом статьями 176, 176.1 НК РФ регулируется возмещение НДС налоговым органом, то есть в административном порядке.

Таким образом, у налогового органа не имеется полномочий на рассмотрение вопроса об ином истечении срока, о восстановлении пропущенного срока. Данные вопросы могут быть рассмотрены только судом, если заявлено имущественное требование.

Выводы суда первой инстанции о том, что положения пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ распространяются только на правоотношения по возмещению из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммой исчисленного налога, и не регулируют правоотношения по применению налоговых вычетов, апелляционный суд полагает ошибочными. Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10 по делу N А12-8514/08, непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса. Таким образом, и для применения налогового вычета необходимым условием является соблюдение трехлетнего срока. Действительно, в настоящем деле имеет место своеобразная ситуация, связанная с переводом на иную систему налогообложения, однако, обратный подход предоставит предпринимателю необоснованное преимущество перед другими налогоплательщиками, которые, например, находясь на общей системе налогообложения, своевременно не заявили вычеты и не могут этого сделать в административном порядке. При этом сложившаяся с предпринимателем ситуация все-таки связана с ее собственной ошибкой, что было установлено в ходе выездной налоговой проверки и подтверждено судебными актами по делу №А78-9222/2009.

С учетом изложенного, апелляционный суд, оценивая пропуск налоговым органом сроков проведения камеральных проверок, приходит к выводу, что оснований для применения положений абз.3 п.14 ст.101 НК РФ в настоящем