Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2013 по делу n А58-8013/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

руб.; единому социальному налогу по работникам, уплачиваемому в территориальный фонд обязательного медицинского страхования  за 2008 год в размере 19610 руб.; налогу на добавленную стоимость за 2007 год в размере 3206465 руб.; налогу на добавленную стоимость за 2008 год в размере 3971677 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) №05-22/87/11726 от 18.10.2010г. решение ИФНС №5 по Республике Саха (Якутия) от 03.08.2010г. №14/73 изменено путем отмены:

- 1.1. соответственно в мотивировочной и резолютивной частях:

- налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 года 6456 руб.;

- налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2008 года 5427 руб.;

- налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года 3367994 руб.;

1.2. в части привлечения к ответственности в соответствие со ст. 122 НК РФ соответственно в мотивировочной и резолютивной части за неуплату налога на добавленную стоимость на сумму штрафа в размере 225325 руб.;

1.3. в части начисления пени по НДС в размере, соответствующем отмененным в пункте 1.1. резолютивной части решения суммам налога;

1.2. путем внесения изменения в резолютивную часть решения:

- указать в пункте 4 резолютивной части решения: Представить уточненные декларации за 2008 год по налогу на доходы физических лиц, по единому социальному налогу, за 2 квартал 2008 года по налогу на добавленную стоимость.(т.1 л.д. 185-193).

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия), который в удовлетворении заявленных требований отказал.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 04.03.11 в удовлетворении заявленного требования отказано. Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29.06.11 решение суда первой инстанции отменено, решение налогового органа признано незаконным. Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением от 14.10.11 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.07.12 №198/12 все указанные судебные акты как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права отменены и дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия).

Отменяя указанные судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, надзорная инстанция указала следующее.

Главой 26.3 Налогового кодекса предусмотрено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется хозяйствующими субъектами, осуществляющими розничную торговлю товарами через магазины и иные объекты стационарной и нестационарной торговой сети (подпункты 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26, пункт 1 статьи 346.28).

Согласно абзацу двенадцатому статьи 346.27 Налогового кодекса под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи.

По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (пункт 1 статьи 492 Гражданского кодекса).

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (статья 990 Гражданского кодекса).

Такими сделками, совершаемыми комиссионером, являются в рассматриваемом случае операции по розничной продаже товаров.

Комитент при передаче комиссионеру товаров в целях их дальнейшей реализации в розничной торговой сети сам не вступает в правоотношения с покупателями посредством заключения договоров розничной купли-продажи и, следовательно, не вправе претендовать на применение специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход по этим операциям.

В отзыве на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора заявитель указывает на ошибки, допущенные налоговым органом при определении сумм доначисленных налогов. Аналогичные доводы содержались и в его апелляционной жалобе на решение суда первой инстанции.

Между тем данные обстоятельства не нашли отражения ни в оспариваемых постановлениях судов апелляционной и кассационной инстанций, ни в решении суда первой инстанции. Поэтому все судебные акты подлежат отмене с передачей дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции для оценки упомянутых доводов.

Положениями глав 21, 23 и 24 Налогового кодекса предусмотрены основания и условия применения налогоплательщиками налоговых вычетов по НДС и расходов по НДФЛ и ЕСН (пункты 1 и 2 статьи 169, пункты 1 и 2 статьи 171, пункт 1 статьи 172, статья 221, пункт 3 статьи 237 Кодекса).

При новом рассмотрении дела судам следует учесть, что на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера вмененных заявителю доходов, объектов налогообложения, а на заявителе - бремя доказывания факта и размера понесенных расходов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции полагает, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.

По существу рассматриваемого дела суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта по следующим мотивам.

Как установлено судом и следует из материалов дела, предпринимателем при осуществлении предпринимательской деятельности в 2007, 2008 годах применялись системы налогообложения: в виде единого налога на вмененный доход по виду деятельности розничная торговля в соответствии со статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (город Якутск, улица Авиационная, дом 1/1, магазин «Стройдвор»), а также общая система – по оптовой торговле строительными материалами.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления налогов послужили следующие  обстоятельства. В проверенные периоды заявитель осуществлял реализацию строительных материалов в магазине «Стройдвор» торговой площадью 149,52 квадратного метра и оптовую продажу строительных материалов и применял в этой связи два режима налогообложения: специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и общий режим налогообложения.

По договору аренды от 23.01.06 часть помещений магазина площадью 50 квадратных метров заявитель передал в аренду индивидуальному предпринимателю Мыльниковой М.М., также являвшейся плательщиком единого налога на вмененный доход по виду деятельности «розничная торговля».

Между заявителем и индивидуальным предпринимателем Мыльниковой М.М. заключены договор от 20.01.07 №1, признанный судами договором комиссии, и дополнительное соглашение к нему от 20.12.07, в соответствии с которыми заявитель обязался предоставить индивидуальному предпринимателю Мыльниковой М.М. (далее – комиссионер) товары (строительные и отделочные материалы) на реализацию, а комиссионер обязался реализовать товары, оплатить их стоимость на основании своего отчета или акта сверки и рассчитаться за поставленные товары в течение трех лет с даты подписания дополнительного соглашения.

Согласно протоколу допроса Мыльниковой М.М. от 30.03.10 №14/ единственным поставщиком товаров является предприниматель, товар предоставляется на реализацию, составляется отчет по реализованным товарам.

Согласно протоколу допроса заявителя от 05.03.10 №14/2, он предоставляет товары контрагенту только для реализации, денежные средства вносились в кассу заявителя, поступление денег оформлялось приходными кассовыми ордерами, контрагентом предоставлялись заявителю отчеты комиссионера.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган предъявил контрагенту требование о предоставлении документов от 29.03.10 №14/10/9622, в том числе о представлении отчетов комиссионера за период с 2007 по 2008 годы по договору реализации от 20.01.07 № 1 (т.2, л.д.40-41).

Во исполнение указанного требования контрагентом представлены налоговому органу документы, в том числе отчеты комиссионера, акты сверки, квитанции к приходным кассовым ордерам.

Налоговый орган счел неправомерным исключение заявителем, являющимся комитентом, из обложения налогами, предусмотренными общей системой налогообложения, операций по реализации комиссионером в розничной торговой сети принадлежащих комитенту товаров и доходов заявителя и исходя из данных, отраженных в журналах кассира-операциониста, актах сверки расчетов между сторонами по договору от 20.01.07 №1, отчетах комиссионера о реализации товаров на сумму 21 536 663,31руб., приходно-кассовых ордерах о получении комитентом от комиссионера 9 209 040,77руб., пришел к выводу о занижении заявителем НДС, НДФЛ и ЕСН.

В соответствии со статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (пункт 4).

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет  имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом (пункт 7).

Следовательно, при осуществлении предпринимателем в 2007 году предпринимательской деятельности в виде торговли строительными материалами в соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации в магазине «Стройдвор» по адресу: город Якутск, улица Авиационная, дом 1/1, заявитель должен был уплачивать ЕНВД и был освобожден от уплаты НДФЛ, ЕСН, НДС, но при осуществлении иных видов предпринимательской деятельности указанные налоги обязан был уплачивать.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207, статьей 209, пунктом 1 статьи 210, статьей 221, пунктами 1, 2 статьи 227 Налогового кодекса плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса. Индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов