Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2013 по делу n А10-4306/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

из материалов дела и пояснений представителей налогового органа, что целью повторной выездной проверки является контроль за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего проверку. При этом поводом для ее проведения явилось сообщение СУ СК России по Республике Бурятия о том, что в рамках предварительного следствия по уголовному делу № 52-2011-53, возбужденного 18.08.2011 в отношении Цыдыпова Сергея Доржиевича - руководителя ООО «СТАМстрой» - установлена схема уклонения от уплаты налогов в 2009 году путем заключения фиктивных договоров с организациями, имеющими признаки «фирм-однодневок» (ООО «Генстрой», ООО «МКС», ООО «Стройфинанс», ООО «Техсервис»). В ходе выездной налоговой проверки в отношении ООО «СТАМстрой» за период 2008-2009, которая проводилась МРИ ФНС № 3 по РБ данные нарушения налоговым органом не установлены.

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

В соответствии с пунктом 10 статьи 89 Кодекса повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При назначении повторной выездной налоговой проверки ограничения, указанные в пункте 5 настоящей статьи, не действуют.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Конституционный Суд Российской Федерации Постановлением от 17 марта 2009 года № 5-П по делу о проверке конституционности абзацев четвертого и пятого пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской в рамках рассмотрения жалобы ООО «Варм» признал положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 46 (часть 1), 57 и 118 (части 1 и 2), в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность  вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом.

Вместе с тем, при оценке обстоятельств дела и толковании указанных норм и правовых позиций судом первой инстанции сделаны выводы, с которыми апелляционный суд не может согласиться по следующим мотивам.

Так, суд первой инстанции пришел к выводу, что результаты повторной проверки могут вступить в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами, поэтому повторная налоговая проверка нацелена па преодоление судебных актов, поскольку в решении № 08-2 от 08.08.2012 о проведении повторной налоговой проверки указано, что проверка назначена по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов: по всем налогам и сборам за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, а требование № 1 от 16.08.2012 о предоставлении документов обязывает ООО «СТАМстрой» в рамках  повторной выездной налоговой проверки представить все документы общества, в том числе тем, которые  являлись предметом изучения арбитражными судами в рамках дела № 10-4733/2010, и на основании которых арбитражными судами уже сделаны выводы о незаконном доначислении налогов решением № 18-17 от 30. 09. 2010 года (т.1 л.д.12-13).

Кроме того, суд первой инстанции пришел к выводу, что управление не имело правовых оснований для осуществления контроля за деятельностью межрайонной инспекции № 3 в отношении юридического лица, которое не состоит на налоговом учете в этой инспекции. В данном случае повторная проверка, хотя и оформлена Управлением в порядке пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, фактически такой не является, поскольку ее целью контроль не был.

Не соглашаясь с указанными выводами суда первой инстанции, апелляционный суд исходит из следующего.

Постановлением Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, признано не соответствующим Конституции Российской Федерации в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом.

При этом в Определении от 28.01.2010г. №138-О-Р Конституционный Суд РФ указал, что вышестоящий налоговый орган не вправе выносить решение по результатам повторной выездной налоговой проверки, изменяющее права и обязанности налогоплательщика, если оно основано на иной оценке тех правоотношений, которые уже были исследованы и оценены судом при рассмотрении спора между налогоплательщиком и нижестоящим налоговым органом.

Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по данному вопросу был выработан ряд правовых позиций.

Как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ  от 16.03.2010 N 14585/09 по делу N А12-681/2009, «статья 89 Кодекса не исключает, а, напротив, допускает возможность назначения и проведения повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля деятельности налогового органа, проводившего налоговую проверку, по общим правилам, установленным этой статьей. Исходя из содержания данного положения во взаимосвязи с другими положениями той же статьи и пункта 2 статьи 87 Кодекса такие действия направлены прежде всего на налогоплательщика, поскольку их осуществление невозможно без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля, а также анализа вышестоящим налоговым органом финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и представленной им налоговой и бухгалтерской отчетности. Поэтому по результатам повторной выездной налоговой проверки не исключается возможность принятия решения, которое по-иному определяет размер налоговой обязанности налогоплательщика в отношении тех же налогов за тот же налоговый период.

Из постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П следует, что повторная выездная налоговая проверка недопустима, когда имеются основания полагать, что ее результаты могут вступить в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными не пересмотренным по установленной процессуальной процедуре судебным актом.

Однако из данной правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации не вытекает необходимость формального подхода к применению положений пункта 10 статьи 89 Кодекса, напротив, она нацеливает на необходимость в каждом конкретном подобном случае исследовать вопрос о том, исключает или не исключает повторная выездная налоговая проверка принятия по ее результатам решения, вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными действующим судебным актом.

Таким образом, названная правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации не охватывает случаев, когда объективно исключена возможность возникновения указанных противоречий, в частности, если при рассмотрении другого дела суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным инспекцией на их основе выводам, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки. Кроме того, предметом контроля могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений. Из этого следует, что к настоящему делу упомянутая правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации неприменима».

В постановлении ВАС РФ от 20.10.2010 N 7278/10 по делу N А58-1186/2009 указано, что «из постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П следует, что повторная выездная налоговая проверка недопустима, когда имеются основания полагать, что ее результаты могут вступить в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными не пересмотренным по установленной процессуальной процедуре судебным актом. Вместе с тем необходимо в каждом конкретном подобном случае исследовать вопрос о том, исключает или не исключает повторная выездная налоговая проверка принятие по ее результатам решения, вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными действующим судебным актом.

Из материалов дела следует, что при рассмотрении дела N А58-1644/2008 суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным инспекцией на их основании выводам, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки.

Решение управления, принятое по результатам повторной выездной налоговой проверки, было отменено судом только по мотиву наличия судебного акта, признавшего решение инспекции, принятое по результатам первоначальной налоговой проверки общества, недействительным.

Однако наличие судебного акта, отменившего решение налогового органа, не является достаточным основанием для отмены решения управления.

Решение вышестоящего налогового органа может быть отменено только в том случае, если содержащиеся в нем выводы воспроизводят изложенные в решении инспекции обстоятельства, признанные судом ошибочными».

В постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 17099/09 по делу N А58-3515/08 указано, что «в соответствии с положениями, содержащимися в пункте 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, повторная проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, и, соответственно, имеет целью обеспечение законности и обоснованности принимаемых им решений.

В рассматриваемом деле решение инспекции от 18.07.2007 N 9, принятое по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, отменено управлением в порядке административного контроля решением от 20.09.2007 N 19-20/18/10807 ввиду его необоснованности.

В данном случае повторная проверка, хотя и оформлена управлением в порядке пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, фактически таковой не являлась, поскольку ее целью контроль не был».

Из указанных правовых позиций следует, что вышестоящий налоговый орган вправе проводить повторные проверки, при соблюдении условия о том, что целью такой проверки должен являться контроль за деятельностью нижестоящего органа, а сделанные по результатам повторной проверки выводы не должны противоречить имеющимся судебным актам по первоначальной проверке.

Как следует из материалов дела, выездная налоговая проверка ООО «СТАМстрой» проведена Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Бурятия, в которой заявитель состоял на налоговом учете до декабря 2010 года. Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц в отношении ООО «СТАМстрой» по состоянию на 07.09.2012 года, в соответствии с государственным регистрационным номером записи 2100327299994 о внесении сведений об учете юридического лица в налоговом органе, общество с 17 декабря 2010 года состоит на учете в налоговом органе в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Бурятия (т.1 л.д.67-73). Таким образом, ООО «СТАМстрой» было снято с налогового учета в Межрайонной инспекции № 3 по РБ и принято на налоговый учет в Межрайонной инспекции № 2 по РБ.

Апелляционный суд полагает, что суд первой инстанции пришел к неверному выводу при оценке того обстоятельства, что общество к моменту назначения повторной выездной проверки состояло на учете в ином налоговом органе.

Суд первой инстанции исходил из того, что согласно пункту 2 статьи 89 Кодекса решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации, если иное не предусмотрено этим пунктом. В этой связи, с момента регистрации ООО «СТАМстрой» по новому месту налогового учета (с 17.12. 2010) у Управления отсутствовали правовые основания для назначения и проведения повторной выездной налоговой проверки в отношении ООО «СТАМстрой» за