Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2013 по делу n А78-10938/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден.

По обжалуемому обществом эпизоду по налогу на прибыль апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Как правильно указано судом первой инстанции, разделом 1.3.2. оспариваемого решения инспекции установлено, что расходы по списанию убытка от реализации основных средств в сумме 4 579 450,80 руб., в том числе: в 2009 году – 2 289 725,40 руб., в 2010 году – 2 289 725,40 руб. не обоснованны, так как являются не разницей (убытком) между остаточной стоимостью реализованной медицинской техники, бывшей в употреблении, и выручкой от её реализации, а фактически начисленной суммой амортизации на 01.01.2005.

Более того, указанный подход инспекции был усилен выводами краевого налогового управления, которое в своем решении по результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя дополнительно указало на то, что реализованное имущество выведено из состава амортизируемого, в связи с передачей его по договору в безвозмездное пользование, не является амортизируемым, а потому полученный убыток от реализации должен быть списан единовременно в 2005 году.

Как правильно установлено судом первой инстанции, из материалов дела следует, что по договору от 15.08.2000 № 10-05/584 «О безвозмездном пользовании и владении движимого имущества» с дополнительными соглашениями №№ 1-5 к нему, общество в адрес Медико-санитарной части-107 обязалось передать в безвозмездное пользование и владение движимое имущество, а МСЧ обязалось принять его и использовать по прямому назначению, в соответствии с перечнями имущества, передаваемого в безвозмездное пользование, с оговоренной в дополнительных соглашениях №№ 1-4 его стоимостью (т. 12, л.д. 2-19).

Вместе с тем дополнительным соглашением от 27.01.2005 № 5 к договору (п. 1) предусмотрено, что стороны договорились расторгнуть договор о безвозмездном пользовании и владении движимого имущества от 15.08.2000 № 10-05/584 со всеми дополнительными соглашениями к нему с 27 января 2005 года (т. 12, л.д. 19).

В последующем на основании заключенного между заявителем и ГУЗ «Медико-санитарная часть-107» договора № 10-05/5454/101-25/16 от 28.01.2005 купли-продажи медицинской техники, первый (продавец) принимает на себя обязательство передать в собственность покупателя (МСЧ-107), а второй – принять и оплатить медицинскую технику, бывшую в употреблении, по наименованию, ассортименту, количеству и цене, предусмотренным в приложении № 1 к договору (т. 12, л.д. 23-27, т. 88, л.д. 20-22).

Цена каждого товара и общая его стоимость составляет 27355952,99 руб., в т.ч. НДС – 4041,75 руб. Покупатель производит оплату товара на основании выставленного счета-фактуры продавца путем перечисления денежных средств на его расчетный счет в срок до 01.04.2005 (п. 3.1., 3.2. договора, т. 12, л.д. 28).

Апелляционному суду, как и суду первой инстанции, Общество пояснило, что цена медицинской техники за вычетом НДС составила 27351911,24 руб. (27355952,99 руб. минус НДС 4041,75 руб.), что соответствует по его данным остаточной стоимости в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2005, а в налоговом учете остаточная стоимость медицинской техники на дату реализации составляет 42918892 руб. Соответственно, для целей налогообложения от реализации медицинской техники возник убыток в размере 15566981 руб. (42918892 руб. минус 27351911 руб.), сопоставимый с суммой начисленной амортизации в бухгалтерском учете. Разница в остаточной стоимости медицинской техники в налоговом и бухгалтерском учете, как следует из представленного обществом в материалы дела регистра по учету основных фондов за 2005 год (т. 12, л.д. 29-31), объясняется тем, что в налоговом учете амортизация по медицинской технике в связи с передачей ее в безвозмездное пользование не начислялась. Убыток от реализации медицинской техники и прочего амортизируемого имущества в соответствии с представленным обществом расчетом списывается в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, поэтапно, в течение срока, определенного как разница между сроком полезного использования медицинской техники и фактическим сроком ее эксплуатации до момента реализации. В течение проверяемого периода списан на расходы убыток в сумме 4579450,80 руб., в том числе в 2009 году – в сумме 2289725,40 руб., в 2010 году – в сумме 2289725,40 руб.

Соответственно, инспекция и управление апелляционному суду, как и суду первой инстанции,  привели доводы, сводящиеся к тому, что общество не подтвердило факт не начисления в налоговом учете амортизации по основным средствам, находившимся до момента реализации в безвозмездном пользовании у покупателя, вследствие чего при реализации основных средств по остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета в налоговом учете возник убыток, а также, что в связи с передачей основных средств в безвозмездное пользование они перестали являться амортизируемым имуществом, поэтому убыток от их реализации в налоговом учете должен был быть признан единовременно в периоде реализации, т.е. в 2005 году, а не в особом порядке, предусмотренном для амортизируемого имущества.

Суд первой инстанции правильно указал, что между заявителем, инспекцией и управлением наличествует спор исключительно о правовой квалификации представленных на проверку документов, влияющих на правильность формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций 2009-2010 годов. Соблюдение порядка составления первичных документов и произведенного расчета доначислений сторонами при этом не оспаривается.

Рассматривая дело в данной части, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 названного Кодекса.

Указанной статьей Кодекса установлен и различный порядок учета в целях налогообложения убытка, полученного организацией при реализации амортизируемого и прочего имущества.

Так, согласно пункту 2 статьи 268 НК РФ, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

В то же время пунктом 3 статьи 268 НК РФ установлено, что если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ (в редакции спорных периодов) амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20000 рублей.

В пункте 1 статьи 257 НК РФ определено, что под основными средствами в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. При этом остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Из приведенных правовых норм следует, что при исчислении налогооблагаемой прибыли налогоплательщик может уменьшить доходы от реализации основного средства на его остаточную стоимость. При этом в случае если при реализации этого основного средства налогоплательщиком получен убыток, то он должен включить его в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Статьей 1 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции спорных периодов) предусмотрено, что бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой, в том числе, для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций.

Следовательно, все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий и любое имущество, приобретаемое организацией, независимо от времени его регистрации подлежит документальному учету на соответствующих счетах бухгалтерского учета и должно быть учтено при исчислении налогов.

Из совокупного восприятия пункта 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, и пункта 1 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве», утвержденному Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 № ВГ-21-Д/144/17-24/4-73, следует, что к основным средствам (основным фондам) как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся, в частности, здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ) от 26.12.1994 (утв. постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 № 359), основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг.

Пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, (далее - ПБУ 6/01) предусмотрено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании  услуг,  для  управленческих  нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование  или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г)         объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Поскольку в силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обстоятельств, на которых сторона основывает свои требования и возражения, возлагается именно на неё, то в данном случае на заявителе лежало бремя доказывания того, что соответствующее медицинское оборудование являлось основным средством (отвечало всем необходимым для этого условиям), и что по нему не производилось начисления амортизации для целей налога на прибыль, в связи с необходимостью последующего применения заявителем положений пункта 3 статьи 268 НК РФ.

Исходя из указанных норм, суд первой инстанции пришел к выводу, что обществом не доказано наличие у него всех четырех условий, предусмотренных пунктом 4 приведенного ПБУ 6/01, для отражения соответствующего медицинского оборудования в своем бухгалтерском учете в качестве основных средств, тем более что оно фактически в последующем было реализовано по договору от 28.01.2005 № 10-05/5454. В рассматриваемом случае из материалов дела не следует, что соответствующее медицинское оборудование предназначалось либо использовалось для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), для управленческих нужд организации или для предоставления за плату во временное пользование и владение, то есть для целей извлечения дохода. Данные обстоятельства не нашли своего подтверждения