Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2013 по делу n А78-4982/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

то есть золотосодержащие пески очищаются от верхнего слоя пустой породы (торфов). Переработка песков осуществляется промприборами ПГШ-11-50 с применением бульдозерной техники на вскрышных и добычных работах (россыпи верховья пади Широкая) и ПГБ-1-1000 на россыпях пади Козлиха и Широкая-Тала, которые отрабатываются с применением транспортной доставки песков автосамосвалами на временный склад. Продукцией переработки (обогащения) песков является шлиховое золото, соответствующее стандарту ТУ 117-2-7-75.

Налоговый орган посчитал, что к добытому полезному ископаемому или к первой продукции горнодобывающей промышленности, содержащейся в фактически добытом (извлеченном) из недр  минеральном сырье, относятся  золотосодержащие пески (полупродукт, содержащий драгоценные металлы), доставленные к промприборам или на временный склад. Все последующие полупродукты (концентраты, шлихи), содержащие золото, получаемые при промывке песков на промприборе, обогащении шлихов на шлихообогатительной установке (ШОУ), не соответствуют требованиям  пунктов 1, 3 статьи 337 Налогового кодекса РФ. При их производстве выполняются работы, которые не являются добычными, а относятся к переработке добытого минерального сырья. Продукцией переработки песков является шлиховое золото, полученное после промывки песков на промприборе и его дальнейшем обогащении на шлихообогатительной установке, которое в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ и Постановлением Пленума ВАС РФ № 64 от 18.12.2007 года не является продукцией горнодобывающей промышленности (т.8, л.д. 138-139).

По рудному золоту (Богомоловское месторождение) налоговый орган установил, что добычу руды и ее переработку с применением метода кучного выщелачивания осуществляет ООО «Рудтехнология» в соответствии с договором подряда № 1-КГР-03 от 06.05.2007. Разработку рудного золота ООО «Рудтехнология» осуществляет по техническому проекту «Отработка Богомоловского золоторудного месторождения» (Рабочий проект, том 1 книга 1, пояснительная записка). Отработка запасов месторождения ведется одним карьером. Транспортировка горной массы из карьера предусмотрена по двум грузопотокам: карьер - отвал пустых пород, карьер - комплекс кучного выщелачивания (склад руды). Переработку (обогащение) добытой руды ООО «Рудтехнология» осуществляет согласно «Проекту экспериментального полигона кучного выщелачивания, том 1, книга 1. Основные технические решения. Пояснительная записка и чертежи».

По мнению налогового органа, добычные работы заканчиваются доставкой руды из карьера на рудный склад экспериментального полигона кучного выщелачивания.

Налоговый орган посчитал, что добытая золотосодержащая руда является первой продукцией горнодобывающей промышленности в соответствии с пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ. Согласно Общероссийскому классификатору полезных ископаемых и подземных вод (ОК 032-2002), принятому и введенному в действие Постановлением Госстандарта России от 25.12.2002 года № 503-ст, добываемые ГРЭ-324 золотосодержащие руды соответствуют коду классификатора 13204111 Руда на золото.

Продукция,       полученная       при      дальнейшей       переработке (обогащении,

технологическом переделе) добытой руды, - слитки лигатурного золота (сплав Доре),  является продукцией обрабатывающей промышленности. В 2009 году ООО ГРЭ-324 руду, содержащую драгметаллы, согласно отчету 5-ГР не добывало, запасы рудного золота не погашались.

Налоговым органом исчисление налога на добычу полезных ископаемых произведено расчетным путем с использованием данных годовых форм государственного федерального статистического наблюдения: 5-ГР, 70-ТП, 71-ТП. Налоговый орган считает, что согласно лицензии ЧИТ 12355БР объектом налогообложения для Общества является рудное и россыпное золото и исходит из общего количества золотосодержащей руды и песков, которые Общество извлекло из недр, и которые не прошли весь технологический цикл извлечения полезных ископаемых (золото, серебро).

По результатам проверки налоговым органом объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость для Общества определены золотосодержащие пески и золотосодержащая руда.

Обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых в общей сумме 6 702 326 руб., в том числе: по россыпному золоту за 2009 год в сумме 2 089 971 руб., по россыпному золоту за 2010 год в сумме 2 451 056 руб., по рудному золоту за 2010 год в сумме 3 965 707 руб.

Основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности, начисления ему дополнительных сумм налога на добычу полезных ископаемых и пени послужили выводы инспекции о занижении налоговой базы вследствие неверного определения добытого полезного ископаемого и его количества, ненадлежащего исчисления стоимости добытого полезного ископаемого. Кроме того, налоговый орган установил, что налогоплательщиком занижена стоимость добытых полезных ископаемых в связи с тем, что количество добытого полезного ископаемого определено без учета фактических потерь.

Суд апелляционной инстанции считает вывод суда первой инстанции о необоснованности принятия Инспекцией в отношении Общества в качестве добытого полезного ископаемого золотосодержащей руды и золотосодержащих песков правомерным, основанным на установленных по делу обстоятельствах и правильном применении норм материального права, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В силу статьи 334 Налогового кодекса РФ Общество в спорных периодах являлось плательщиком налога на добычу полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Перечень видов полезных ископаемых предусмотрен пунктом 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ, где в подпункте 13 в качестве вида добытого полезного ископаемого определены: концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Федеральным законом от 26 марта 1998 г. № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» под добычей драгоценных металлов понимается их извлечение из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Таким образом, продукты переработки минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, рассматриваются в качестве объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых в отличие от других металлических полезных ископаемых.

К полупродуктам, содержащим драгоценные металлы, относятся шлиховые золото и платина (шлиховой концентрат), гравитационный, флотационный, обожженный (огарок) концентраты, лигатура, сплав Доре, черновое золото, катодный металл, цинковые осадки и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Качество концентратов регламентируется стандартами, утвержденными в установленном порядке.

Налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых согласно пункту 1 статьи 338 Налогового кодекса РФ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.

Согласно пункту 2 статьи 340 Налогового кодекса РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Пункт 5 указанной статьи предусматривает, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

В соответствии с пунктом 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.

Согласно пункту 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Согласно статье 1 Федерального закона от 26 марта 1998 г. № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» к драгоценным металлам отнесено золото, которое может находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.

Пункт 2 статьи 20 указанного Закона предусматривает, что драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 № 731, учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче на аффинаж (очистку от примесей) осуществляется в пересчете на массу химически чистых металлов.

Согласно пункту 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ при определении количества полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, при этом учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении полезных ископаемых определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь) комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может в себя включать, в частности: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции по отделению попутных компонентов и примесей; операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

В Постановлении Пленума от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из стоимости» Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что при применении пункта 7 статьи 337 Налогового кодекса РФ, суды должны исходить из того, что данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.   

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, по принятым технологическим схемам получения золота из сырьевых ресурсов месторождения Нижняя Борзя и Богомоловского месторождения предусмотрено получение товарной продукции в виде золотосодержащего концентрата (шлихового золота) (технический проект «Отработка запасов месторождений россыпного золота верховий реки Нижняя Борзя», Рабочий проект, том 1, пояснительная записка, пункт 5.3 – т.3, л.д. 103-104) и слитков