Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2013 по делу n А10-4827/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в данной части подлежат отклонению.

Как следует из материалов дела, существенных нарушений процедуры проведения камеральной налоговой проверки и рассмотрения их материалов инспекцией не допущено. Налогоплательщику обеспечено право на представление возражений на акт камеральной налоговой проверки, рассмотрение материалов проверки произведено инспекцией с участием представителя налогоплательщика, при его надлежащем извещении о времени и месте такого рассмотрения. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

В отношении выводов суда первой инстанции по существу спора суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, а также акта камеральной налоговой проверки, основным видом деятельности ОАО «Бурятзолото» является добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы).

В 3 квартале 2011 года Общество на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ применило налоговую ставку по налогу на добавленную стоимость 0 процентов, заявило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по операциям, подлежащим обложению по налоговой ставке 0 процентов, что, в том числе, сформировало налог на добавленную стоимость к возмещению из бюджета.

По разделу № 3 налоговой декларации (внутрироссийская реализация) общая сумма НДС, подлежащая вычету, по строке 220 декларации составила 10 590 296 руб.

По разделу № 4 налоговой декларации налоговая база по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждена, составляет 1 032 438 689 руб., налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждена, составляют 78 744 534 руб.,   сумма налога, исчисленная к уменьшению по данному разделу, составила 78 744 534 руб., из которых вычеты по предоставленным услугам – 39 855 793,0 руб., по приобретенным товарно-материальным ценностям – 38 888 741,0 руб.

Из акта камеральной налоговой проверки и решения об отказе в привлечении общества к ответственности следует, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, обществом в соответствии с пунктом 8 статьи 165 Налогового кодекса РФ представило пакет документов, в том числе: договоры купли-продажи слитков золота и серебра, акты приема-передачи ценностей (аффинированного золота, серебра), счета-фактуры на реализацию золота и серебра, расчеты по договорам, справки о реализованной продукции за июль, август, сентябрь 2011 года.

По результатам проверки налоговым органом подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость по операциям по реализации товаров (работ, услуг) в сумме 1 032 438 689 руб., а также налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в сумме 79 749 667 руб. признаны обоснованными.

Как следует из анализа содержания решения инспекции, основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в 9 585 163 руб. послужили выводы налогового органа о том, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 167, пунктов 1, 2 статьи 171, пункта 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ завысило суммы налоговых вычетов в разделе 4 по строке 010 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2011 года.

Общая сумма налога, подлежащая вычету по разделу 4 декларации, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), определена инспекцией в размере 69 159 371 руб. Налоговым органом сделан вывод о завышении Обществом налоговых вычетов  в размере 9 585 163 руб. в связи с тем, что Общество приняло в 3 квартале 2011 года всю сумму предъявленного поставщиками НДС, без учета произведенных, но нереализованных   (по которым ставка 0 процентов документально не подтверждена) драгоценных металлов, имеющихся на остатке на 01.10.2011.

По мнению налогового органа, для налогоплательщиков, осуществляющих добычу и реализацию драгоценных металлов, облагаемую по ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса, установлен особый порядок возмещения налога на добавленную стоимость, установленный пунктом 3 статьи 172, пунктом 8 статьи 165 Налогового кодекса РФ, согласно которому суммы налога принимаются к вычету на основании налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, то есть на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Налогового кодекса РФ. Особый порядок устанавливает зависимость предъявленных к возмещению сумм налога на добавленную стоимость от объема товарно-материальных ценностей, использованных в производстве и реализации драгоценных металлов во 2 квартале 2011 года.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции, признавшим данные доводы налогового органа обоснованными.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ реализация драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.

Статьей 165 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при  реализации товаров, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней;

2) документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

В соответствии с пунктом 6 статьи 166 Налогового кодекса РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ реализация банкам драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу, производится по налоговой ставке 0 процентов и возникает право на возмещение налога на добавленную стоимость применительно к правилам, изложенным в статьях 171 - 173 Кодекса.

Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ установлено, что   налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в  соответствии со статьи 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг на территории РФ, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 Кодекса) и товаров, работ, услуг, приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

В  соответствии с  пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании  счетов-фактур, выставленных продавцами  при приобретении налогоплательщиком товаров, работ (услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ возмещение налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в том числе по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам (подпункт 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса), производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по налоговой ставке 0 процентов. Согласно данному порядку указанные суммы налога принимаются к вычету на основании налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, то есть на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

Следовательно, моментом определения налоговой базы по реализации драгоценных металлов, предусмотренных подпунктом 6 статьи 164 Налогового кодекса РФ, в силу пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) либо день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.

При таком правовом регулировании суд апелляционной инстанции считает правильной позицию суда первой инстанции о том, что налогоплательщик не только обязан определить и в налоговой декларации отразить налоговую базу и налог по операциям реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, но и не может уменьшить указанную сумму налога на те налоговые вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых по ставке 0 процентов, включенных в данную декларацию за конкретный налоговый период.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что для налогоплательщиков, осуществляющих добычу и реализацию драгоценных металлов, облагаемую по ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, установлен особый порядок возмещения налога на добавленную стоимость, установленный пунктом 3 статьи 172, пунктом 8 статьи 165 Налогового кодекса РФ, согласно которому суммы налога принимаются к вычету на основании налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, то есть на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Налогового кодекса Российской Федерации. Особый порядок устанавливает зависимость предъявленных к возмещению сумм налога на добавленную стоимость от объема товарно-материальных ценностей, использованных в производстве драгоценных металлов в 3 квартале 2011 года.

Данная правовая позиция приведена в постановлениях Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 05.10.2012 по делу №А10-4826/2011, от 28.02.2013 по делу №А10-1755/2012.

Как следует из решения инспекции об отказе в привлечении общества к ответственности, налоговым органом в ходе проверки установлено, по бухгалтерскому счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" по дебету счета отражена сумма НДС с оприходованных товарно-материальных ценностей за 3 квартал 2011 года в размере 104 692 812,60 руб. (Дт 19 Кт 60, 68, 76), по кредиту счета 19 списан НДС (предъявлен к налоговому вычету) за 3 квартал 2011 года в размере 94 629 056,81 руб. (Дт 60, 68 Кт 19).

Инспекцией сделан вывод о том, что налогоплательщик при предъявлении к налоговому вычету налога на добавленную стоимость соблюдает общепринятые условия, предусмотренные пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, т.е. принимает к вычету суммы налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

С учетом вышеприведенного правового регулирования, суд первой инстанции правильно исходил из того, что предъявление обществом к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации продукции, облагаемой по ставке 0 процентов, в полном объеме без учета фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов, неправомерно.

В соответствии с учетной политикой ОАО «Бурятзолото» для целей налогообложения на 2011 год установлен следующий общий порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость: при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база определяется на наиболее раннюю из двух следующих