Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2013 по делу n А78-10122/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

годы предпринимателя Салтанова Н.М. соответствуют Порядку учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденному Приказом МНС России от 13.08.2002 №БГ-3-04/430. 

Оспаривая решение инспекции, заявитель указывал на нарушение его прав и законных интересов отсутствием со стороны инспекции действий по проведению дополнительных мероприятий налогового контроля, с учетом доводов и дополнительно представленных с возражениями на акт выездной налоговой проверки документов налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что не реализация налоговым органом своего права, предоставленного пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ, на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в виде истребования документов, с учетом дополнительно представленных налогоплательщиком с возражениями на акт проверки документов, привело к принятию необоснованного решения, что является основанием для признания его недействительным в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

При этом суд учитывает, что в данном случае речь идет об итоговых справках к налоговым декларациям, реестрах счетов-фактур, использованных предпринимателем для расчета определенного вида пропорции по товарам (работам, услугам, используемым в облагаемых и не облагаемых НДС операциях).

Ссылка заявителя апелляционной жалобы на отсутствие у него оснований для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, поскольку всем истребованным у налогоплательщика документам инспекцией в решении дана оценка, с учетом вывода суда по результатам рассмотрения дела о подтверждении предпринимателем представленными, в том числе в материалы дела, документами ведения раздельного учета налога на добавленную стоимость по облагаемым и необлагаемым НДС операциям, подлежит отклонению как необоснованная.               

По результатам исследования представленных в материалы дела доказательств суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что ведение раздельного учета, восстановление налога на добавленную стоимость к уплате в бюджет подтверждены предпринимателем, при этом применяемый метод ведения раздельного учета не противоречил нормам главы 21 Налогового кодекса РФ и позволял достоверно определить как размер налога, подлежащего вычету, так и размер налога, подлежащего учету в стоимости товаров.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Согласно статье 143 Налогового кодекса РФ предприниматель Салтанов Н.М. является плательщиком налога на добавленную стоимость в отношении операций по оптовой реализации строительных материалов.   

В силу пункта 1 статьи 173 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность возмещения налогоплательщикам сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в пределах установленного этим пунктом срока.

Статьей 171 Налогового кодекса РФ установлено право налогоплательщиков на уменьшение общей суммы начисленного налога на добавленную стоимость на сумму налоговых вычетов, то есть сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 149 Налогового кодекса РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Порядок вычета налогоплательщиком, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, установлен пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Согласно данной норме суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

-   принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

-   принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

При таком правовом регулировании при совершении не облагаемых и облагаемых налогом на добавленную стоимость операций учет сумм входного налога на добавленную стоимость должен осуществляться в соответствии либо с абзацем 2, либо с абзацем 3 пункта 4 статьи 170 Кодекса: по товарам, реализуемым в розницу, суммы должны учитываться в стоимости этих товаров, а по товарам, реализуемым оптом, - суммы должны приниматься к вычету в полном объеме.

Суд первой инстанции правильно указал на то, что нормами главы 21 Налогового кодекса РФ не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета, в связи с чем, налогоплательщики могут и должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога. 

Согласно абзацу 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ раздельный учет приобретенных товаров означает ведение раздельного учета именно сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных (подлежащих уплате) продавцам товаров.

При этом Налоговый кодекс РФ не конкретизирует, когда следует распределять уплаченный поставщикам налог (относить его к числу операций, подлежащих обложению ЕНВД, или подпадающих под общий режим налогообложения): в момент приобретения или реализации товаров.

Кроме того, в абзаце 5 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ метод расчета пропорции определен исходя из стоимости отгруженных товаров, что также свидетельствует о допустимости ведения раздельного учета с момента реализации соответствующего товара.

В силу правовой позиции, сформированной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.05.2006 №14996/05, при соблюдении условий пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). При этом нормами главы 21 Кодекса не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

При этом позиция инспекции, приведенная в апелляционной жалобе, относительно того, что порядок распределения налога на добавленную стоимость, установленный пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, применим только в отношении плательщиков налога на добавленную стоимость и не применим плательщиками ЕНВД, не основана на толковании данной нормы, регламентирующей порядок вычета налога налогоплательщиком, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.     

Как следует из материалов выездной налоговой проверки, предприниматель Салтанов Н.М. в проверяемый период осуществлял реализацию строительных материалов оптом и в розницу, то есть осуществлял операции как подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемые этим налогом.

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что предметом реализации у предпринимателя являлся один и тот же товар, приобретенный у одних и тех же поставщиков, соответственно, объем розничной и оптовой реализации не мог быть определен в момент получения продукции. В связи с этим в каждом налоговом периоде предприниматель принимал сумму НДС к вычету за исключением налога, входящего в стоимость товара, реализованного в розницу, а, значит, являющегося объектом обложения ЕНВД. В последующие налоговые периоды по товарам, реализованным в розницу (то есть подлежащим обложению ЕНВД), но оплаченным ранее, сумма налога в составе цены которых была отнесена к числу налоговых вычетов, сумма НДС подлежала восстановлению и начислению в бюджет согласно пункту 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

При этом предприниматель правомерно отнес уплаченную (подлежащую уплате) сумму НДС, входящую в состав стоимости общехозяйственных расходов, стоимости аренды и транспортных расходов, использованных с целью реализации товаров, являющихся предметом и оптовой, и розничной продажи, к числу налоговых вычетов в пропорциональном отношении к реализации товаров (т.6, л.д.26-34,39,45-56).

Суд апелляционной инстанции по результатам исследования имеющихся в материалах дела доказательств соглашается с судом первой инстанции, что ведение предпринимателем раздельного учета, восстановления НДС подтверждается представленными в материалы дела доказательствами с примерами их отражения в учете (т.7, л.д.10-24, т.107, л.д.76-111), из которых следует, что применяемый предпринимателем Салтановым Н.М. метод ведения раздельного учета не противоречил нормам главы 21 Налогового кодекса РФ и позволял достоверно определить как размер налога, подлежащего вычету, так и размер налога, подлежащего учету в стоимости товаров.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что оспариваемое решение, в котором налоговый орган суммы НДС, не подлежащие отнесению к числу налоговых вычетов, определил пропорциональным методом, указав на отсутствие ведения налогоплательщиком раздельного учета, не соответствует положениям Налогового кодекса РФ.

Доводы инспекции и Управления относительно неподтверждения предпринимателем Салтановым Н.М. ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость сводятся, в основном, к несогласию с методикой такого учета и позиции относительно возможности принятия к вычету налога на добавленную стоимость только после реализации товаров оптом. Между тем вышеприведенное правовое регулирование такого ограничения не содержит, а применяемая предпринимателем методика позволяет определить сумму налога, подлежащую вычету, и подлежащую учету в стоимости товаров. Доводы апелляционных жалоб данные выводы суда не опровергают.

При этом ссылка Управления на отсутствие нарушений прав и законных интересов заявителя применением инспекцией пропорционального метода определения размера налоговых вычетов отклоняется, поскольку инспекцией не подтверждено наличие оснований для перерасчета налоговых обязательств предпринимателя по причине отсутствия ведения раздельного учета налога на добавленную стоимость.       

Довод апелляционной жалобы инспекции относительно того, что по представленным первичным документам и регистрам налогового учета не весь НДС с реализованного товара в розницу восстанавливается в бюджет, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку данный вывод в ходе налоговой проверки инспекцией не сделан и не являлся основанием для доначисления налога на добавленную