Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2013 по делу n А78-2076/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

сумма расходов необоснованно включена в налогооблагаемую базу 2009 года.

За 2010 год налог доначислен в связи с увеличение доходов на сумму выручки от реализации услуг по реконструкции зданий в размере 8 161 2010 руб.; в связи с увеличением налогооблагаемой базы, уменьшены заявленные в налоговой декларации за 2010 год убытки общества на сумму 1 897 125 руб. и уменьшены убытки на сумму 778 024 руб., заявленные в налоговой декларации, как доход исключаемый из прибыли.

Как следует из материалов дела 18.04.2002 года ООО ЗК «Урюм» (Подрядчик) и Иващенко Александром Андреевичем (Заказчик) был заключен договора подряда. В силу пунктов 1.1 и 1.2 договора подряда от 18.04.2002 года заказчик поручает, а подрядчик принимает на себя обязательство выполнить своим иждивением работы по реконструкции двух административных зданий согласно договору, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Сроки работ установлены с 18.04.2002 по 31.12.2009 года. Пунктом 4.1 договора подряда предусмотрено, что по окончанию выполнения работ и сдачи заказчику окончательного их результата стороны составляют в 2-х экземплярах акт приемки-передачи выполненных работ, в соответствии с унифицированной формой, утвержденной постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 года (л.д.6-8 т.4).

Фактическими объектами работ по реконструкции на основании договора подряда от 18.04.2002 года явились административные здания, расположенные по адресам: Забайкальский край, г. Чита, ул. Ломоносова, дом 11 и 13.

Согласно протоколу допроса свидетеля №49 от 20.12.2012 года, составленного в отношении главного бухгалтера ООО ЗК «Урюм» Арсалановой Т.П. и выписке из реестра объектов технического учета №(09)-6/2012-26247 от 26.12.2012 года собственником реконструируемых административных зданий является Иващенко Александр Андреевич (л.д. 6-7,17-18 т.3). Отсутствие права собственности у ООО ЗК «Урюм» на указанные здания по адресу: ул. Ломоносова, дом 11 и 13 подтверждается также выпиской из ЕГРИП №75-75-01/236/2012-1365 от 24.12.2012 года (л.д. 19-25 т.3).

Из материалов дела следует, что в рамках исполнения договора подряда от 18.04.2002 года налогоплательщиком выполнялись работы, как своими силами, так и с привлечением субподрядчиков. В подтверждение чего, представителем налогоплательщика в материалы дела представлены: договоры; счета-фактуры; акты; платежные поручения; реестры полученных платежных поручений (л.д. 9-40 т.4). В свою очередь, ввод реконструированного административного здания по адресу: Забайкальский край, г. Чита, ул. Ломоносова, дом 11 в эксплуатацию следует из разрешения на ввод объекта в эксплуатацию №1027501176053-68 от 12.11.2008 года (л.д. 58-60 т.3).

По окончанию выполнения работ по договору подряда от 18.04.2002 года сторонами были составлены: акт о приемке выполненных работ от 31.08.2009 года за отчетный период с 01.05.2006 по 31.08.2009 года, согласно которому заказчик принял у подрядчика результат выполненных работ по реконструкции двух административных зданий по ул. Ломоносова, д.11 и д.13 сметной стоимостью 8 161 209 руб.; акт приема-передачи выполненных работ от 01.09.2009 года; справка о стоимости выполненных работ и затрат от 31.08.2009 года на сумму 8 161 209 руб. (л.д. 61-68 т.3, л.д. 61-62 т.4).

На основании акта о приемке выполненных работ от 31.08.2009 года налогоплательщиком в адрес заказчика был выставлен счет-фактура №00000091 от 17.09.2010 года на общую сумму в размере 9 630 227,28 руб., в том числе: услуги по реконструкции здания без НДС в размере 8 161 209,56 руб., налог на добавленную стоимость в размере 1 469 017,72 руб. (л.д. 59 т.4). Указанный счет-фактура №00000091 от 17.09.2010 года зарегистрирован в дополнительном листе №1 к книге продаж за 3 квартал 2009 года (л.д. 103 т.4).

Из пояснений представителя заявителя следует, что нарушение сроков выставления счета-фактуры на основании акта о приемке выполненных работ от 31.08.2009 года связано с несвоевременной его передачей в бухгалтерию работниками общества. В свою очередь, в силу особенностей программного обеспечения, используемого для ведения бухгалтерского учета обществом, при составлении счета-фактуры №00000091 от 17.09.2010 года заявитель был вынужден изготовить акт №000000033 от 17.09.2010 года, с отражением в нем сумм по счету-фактуре (л.д. 57 т.3). На основании изложенного, в связи с выявлением не отраженной в бухгалтерском и налоговом учете за 2009 год реализации, налогоплательщиком были приняты меры по исправлению допущенного нарушения.

В силу пунктов 9 и 10 приказа Минфина России от 28.06.2010 года №63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)» существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется - записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

На основании приведенных положений, выявленные операции реализации по договору подряда от 18.04.2002 года были отражены в бухгалтерском учете за 2010 год. Факт внесения соответствующих записей в регистры бухгалтерского учета подтверждается: регистром налогового учета доходов за 2010 год (л.д. 42 т.3); оборотно-сальдовой ведомостью по счету 90.1 за 2010 год (л.д. 43 т.3); карточкой счета 90.1.1 за 2010 год (л.д. 44-47 т.3). Доход от указанной реализации был отражен обществом в первичной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год в составе внереализационных доходов.

Кроме отражения реализации по договору подряда от 18.04.2002 года в бухгалтерском учете за 2010 год, налогоплательщиком в налоговый орган 29.07.2010 года представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2009 года, согласно которой размер налоговой базы составил 76 547 600 руб., сумма налога, исчислена к уплате в бюджет, составила 6 103 704 руб. (л.д. 97-102 т.4). Из пояснений к уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2009 года следует, что основанием для представления указанной уточненной декларации являются: выявленная неотраженная реализация по договору подряда от 18.04.2002 года; допущенная техническая ошибка при переносе сведений из книги-продаж за 3 квартал 2009 года (л.д. 96 т.4). Подтверждением фактического увеличения размера налоговой базы по НДС и суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет, на основании уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2009 года служит первичная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2009 года (л.д. 91-95 т.4).

В связи с представлением уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2009 года налогоплательщиком произведена уплата в бюджет пени по НДС в размере 107 981,06 руб., а также НДС, связанного с осуществлением работ по договору подряда от 18.04.2002 года, в размере 1 469 018 руб. и НДС, связанного с допущенной технической ошибкой, в размере 133 867 руб. В подтверждение произведенной уплаты в материалы дела представлены: выписка из лицевого счета в банке за 27.07.2010 года; платежное поручение №307 от 27.07.2010 года на 107 981,06 руб.; платежное поручение №312 от 27.07.2010 года на 133 867 руб.; платежное поручение №306 от 27.07.2010 года на 1469018 руб. (л.д.104-108 т.4).

В отношении налога на прибыль организаций судом первой инстанции установлено, что сумма дохода от реализации по договору подряда от 18.04.2002 года в размере 8 161 210 руб. была первоначально отражена налогоплательщиком в качестве внереализационного дохода от реализации за 2010 год, что подтверждается: первоначальной и первой уточненной налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций за 2010 год; расшифровкой внереализационных доходов за 2010 год (л.д.50,77-85 т.4, л.д.120-127 т.3). В связи с указанным отражением суммы реализации по договору подряда от 18.04.2002 года в размере 8 161 210 руб. в качестве дохода за 2010 год сумма дохода за 2009 год по первичной и первой уточненной налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций за 2009 год составляла 164 525 163 руб. (л.д. 91-102 т.3, л.д. 63-74 т.4).

После выявления неверного отражения в составе внереализационного дохода в декларации за 2010 год, дохода полученного по договору подряда от 18.04.2002 года в размере 8 161 210 руб., налогоплательщиком была представлена в инспекцию вторая уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2009 год, согласно которой общий размер дохода от реализации составил 172 686 373 руб. (л.д. 106-119 т.3). В качестве приложения к уточненной №2 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год заявителем в инспекцию представлены пояснения об увеличение налоговой базы за счет сумм дохода от реализации по договору подряда от 18.04.2002 года (л.д. 103 т.3)

Расчет указанной суммы доходов от реализации в размере 172 686 373 руб. был произведен налогоплательщиком из учета увеличения первоначально заявленной суммы доходов в размере 164 525 163 руб., включая доход от реализации основанного средства 120 833 руб., на сумму доходов, полученных по договору подряда от 18.04.2002 года, в размере 8 161 210 руб. (л.д. 47 т.4). В свою очередь, сумма дохода в размере 164 404 330 (164 525 163 руб. – 120 833 руб.) определена налогоплательщиком путем исключения из общего состава доходов, включающих НДС, в размере 182 378 470 руб. соответствующих сумм НДС в размере 17 974 140,10 руб., что подтверждается: регистром налогового учета за 2009 год; оборотно-сальдовой ведомостью по счету 90.1 за 2009 год; карточкой счета 90.1.1 за 2009 год; расчетом к уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год (л.д.47 т.4, л.д. 28-32, 56 т.3).

Суду первой инстанции представитель налогового органа, оспаривая доводы налогоплательщика, указал на то, что в налоговом регистре «доходы от реализации за 2009 год» доход сформирован без учета налога на добавленную стоимость, что подтверждается документами, представленными по встречной проверке контрагентом общества – ООО «Мокла».

Опровергая доводы налогового органа о формировании дохода от реализации за 2009 год по контрагенту ООО «Мокла» без учета НДС представитель заявителя в материалы дела представил: оборотно-сальдовую ведомость ООО «Мокла» по счету 60 за 2009 год; карточку счета 60.01 за 2009 год по контрагенту ООО ЗК «Урюм»; книгу покупок ООО «Мокла» за 4 квартал 2009 года; счета-фактуры и акты от 31.12.2009 года (л.д. 51-70 т.5).

Из перечисленных документов следует, что сумма реализации принятая к учету ООО «Мокла» от ООО ЗК «Урюм» составила 9 300 000 руб., включая НДС в размере 1 418 644,10 руб. Сумма в размере 1 798 218,89 руб. является суммой взаимозачета по задолженности по договору за предыдущий налоговый период.

Таким образом, судом сделан правильный вывод о подтвержденности формирования налогоплательщиком налогового регистра «доходы от реализации за 2009 год» с учетом налога на добавленную стоимость.

Одновременно с представлением налогоплательщиком второй уточненной налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций за 2009 год заявителем в инспекцию была представлена вторая уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2010 год (л.д. 129-139 т.3). Из указанной второй уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год следует, что размер внереализационных доходов налогоплательщика составил 1 884 516 руб., в то время, как в соответствии с первичной и первой уточненной налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций за 2010 год внереализационный доход был равен 10 045 726 руб. (л.д. 118-127 т.3, л.д. 75-85 т.4). Уменьшение размера доходов за 2010 год связано с отнесением доходов от реализации по договору подряда от 18.04.2002 года на 2009 год. О чем налогоплательщиком заявлено в пояснениях, представленных вместе с уточненной налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций за 2010 год (л.д. 128 т.3).

По мнению налогового органа, из налоговых регистров общества усматривается получение дохода от реконструкции зданий в 2010 году, а не в 2009 году. Кроме того, на выездную налоговую проверку налогоплательщиком был представлен счет-фактура №00000091 от 17.09.2010 года и акт №00000033 от 17.09.2010 года, свидетельствующие о том, что договор подряда от 18.04.2001 года был выполнен в 2010 году. В связи с чем, налогоплательщик должен был учесть доход от реализации услуг по реконструкции зданий в размере 8 161 210 руб. в 2010 году.

Суд первой инстанции признал ошибочным вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком дохода 2010 года.

Апелляционный суд считает указанный вывод правильным по следующим основаниям.

Как установлено судом и не оспаривается сторонами, на выездную налоговую проверку налогоплательщиком вместе с актом №00000091 от 17.09.2010 и счетом-фактурой №00000033 от 17.09.2010 была представлена справка о стоимости выполненных работ формы КС-3 от 31.08.2009 года и акт приема-передачи выполненных работ от 01.09.2009 года (л.д.59-62 т.4). В сентябре 2010 года обществом были внесены исправления в книгу продаж за 3 квартал 2009 года, исчислен и уплачен налог на добавленную стоимость и пени за несвоевременную уплату налога по дополнительно заявленной в уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2009 года выручки от реализации услуг по реконструкции зданий.

Таким образом, суд первой инстанции правильно исходил из того, что налогоплательщиком были допущены ошибки по бухгалтерскому и налоговому учету спорной суммы реализации, которые впоследствии им были исправлены путем представления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2009 и 2010 годы. В связи с чем, увеличение оспариваемым решением налогоплательщику доходной части налогооблагаемой базы налога на прибыль организаций за 2010 год следует признать необоснованным.

Налоговым органом не учтено, что в связи с корректировкой обязательств по учету сумм дохода от реализации по договору подряда от 18.04.2002 года на основании уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2009 и 2010 год, налогоплательщиком изменен размер заявленных расходов. В частности, в состав расходов за 2009 год отнесены суммы затрат, понесенные в связи с реконструкцией зданий по договору подряда от 18.04.2002 года в размере 8 161 210 руб.

Как следует из материалов дела, суду первой инстанции представитель налогового органа подтвердил, что на выездную налоговую проверку налогоплательщиком были представлены первичные документы, подтверждающие расходы по реконструкции