Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2013 по делу n А58-4935/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

учете организации.

Пунктом 157 Методических указаний №119н организации, передавшей свои материалы другой организации для выполнения работ как давальческие, предписано стоимость таких материалов с баланса не списывать, а продолжать учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете).

Как установлено проверкой и подтверждается материалами дела, передача приобретенных Учреждением материалов ООО «Кустук-2000» в бухгалтерском учете оформлена согласно данным карточки субконто по ООО «Кустук 2000» проводками Дт1 106 01 0 Кт 1 302 19.

Весте с тем, налогоплательщик, ссылаясь на условия передачу материалов в качестве давальческого сырья, не представил доказательств внесения соответствующих исправлений в документы налоговой и бухгалтерской отчетности, в том числе не представил доказательств аннулирования (исправления) выставленных в адрес ООО «Кустук-2000» спорных счетов-фактур.

При таких установленных обстяотельствах, доводы Учреждения о неправомерности и недоказанности выводов налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость на суммы реализации материалов ООО «Кустук-2000» по выставленным Учреждением счетам-фактурам являются несостоятельными.

Как установлено судом, по государственному контракту от 01 апреля 2006 года (том 23 л.д. 60 68) с ООО ПСФ «Орбита+» Учреждение поручает, а ООО ПСФ «Орбита +» как подрядчик принимает на себя выполнение работ по строительству «Поликлиника «Водников» в квартале 142 г. Якутска. Пунктом 10.4. государственного контракта предусмотрено право заказчика (Учреждения) выступать посредником для подрядчика при приобретении необходимых строительных материалов через своих поставщиков.

На основании пункта 3 статьи 421 ГК стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 02 декабря 2000 года №914 утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость - далее Правила, определяющие порядок ведения покупателями и продавцами товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав - плательщиками налога на добавленную стоимость журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, а также оформления дополнительных листов книги покупок и дополнительных листов книги продаж.

В соответствии с пунктом 3 Правил комиссионеры либо агенты, совершающие действия от своего имени, хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента либо принципала товарам (работам, услугам), имущественным правам и по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в журнале учета полученных счетов-фактур.

На основании пункта 7 Правил счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, на сумму своего вознаграждения, регистрируются в книге покупок доверителя, комитента или принципала.

В соответствии с пунктом 11 в книге покупок не регистрируются счета- фактуры, полученные комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам либо от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (агента).

Таким образом посредник регистрирует оба счета-фактуры в журналах учета полученных и выставленных счетов-фактур, но не отражает их в книге покупок и книге продаж. Данный вывод также изложен в письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Как установлено проверкой при выполнении операций передачи товарно-материальных ценностей и услуг ООО ПСФ «Орбита+» Учреждение при выставлении в адрес подрядчика счетов-фактур, полученных от поставщиков товаров (услуг), в некоторых случаях отражало счета-фактурах в книге покупок. В ряде случаев Учреждение, выставляя счета-фактуры в адрес ООО ПСФ «Орбита+», их не фиксировало в книге покупок. При этом во всех случаях перевыставления счетов-фактур Учреждение не отражало стоимость переданных материалов ни в книге продаж, ни в доходах реализации.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что Учреждение выставило ООО ПСФ «Орбита+» счета-фактуры, суммы и количество (объем работ) по которым совпадает с данными счетов-фактур, выставленных ЗАО ПО «Ленаречтранс» и ОАО ЛОРП в адрес налогоплательщика.

При таких установленных обстоятельствах суд первой инстанции правильно исходил из необоснованности выводов налогового органа в части занижения налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным Учреждением в адрес ООО ПСФ «Орбита+» без записи в книге покупок и книге продаж, поскольку такие действия налогоплательщика соответствуют нормам законодательства о порядке выставления счетов-фактур по сделкам приобретения товаров (услуг) комиссионера для комитента от своего имени.

При этом доводы Учреждения о неправомерности выводов налогового органа в части занижения налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным Учреждением в адрес ООО ПСФ «Орбита+» с регистрацией в книге покупок не могут быть признаны обоснованными, поскольку при приобретении товаров (услуг) счета-фактуры, полученные от поставщиков товаров (услуг) не подлежат регистрации в книге покупок комиссионера. В соответствии с Правилами книга покупок, предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению). Учреждение не представило в материалы дела доказательств аннулирования (исправления) спорных счетов-фактур в порядке, установленном пунктом 7 Правил.

В ходе проверки налоговым органом также установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товароматериальных ценностей (стройматериалов) ОАО «ЯКСМиК».

Основанием для доначисления сумм налогов послужили установленные проверкой факты выставления Учреждением ОАО «ЯКСМиК» при реализации товароматериальных ценностей (стройматериалов). Счета-фактуры в 2008 году выставлены на общую сумму 6 644 736,71 рубля, в том числе НДС 1 013 603,91 рубля и в 2009 году на 6 833 656 рублей, в том числе НДС 1 042 422,10 рублей.

С учетом правильных выводов суда первой инстанции о доказанности налоговым органом фактов отгрузки Учреждением товароматериальных ценностей, при выявленном судом нормативном регулировании порядка исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, апелляционный суд считает обоснованным увеличение налоговой базы по налогам на соответствующие суммы стоимости ТМЦ, реализованных ОАО «ЯКСМиК».

Всего по итогам проверки с учетом вышеизложенного обоснованно признано неправомерным увеличение налоговой базы по налогу на прибыль (доходы) за 2008 год на 6 741 939,27 рублей, за 2009 год на 2 637 152,98 рублей. По налогу на добавленную стоимость налог к уплате в бюджет подлежит уменьшению в следующих размерах: за 1 квартал 2008 года на 137 141,61 рубля, за 2 квартал 2008 года на 196 168,32 рубля, за 3 квартал 2008 года на 348 062,81 рубля, за 4 квартал 2008 года на 347 058,69 рублей, за 1 квартал 2009 года на 472 847,46 рублей, за 3 квартал 2009 года на 1 840,07 рублей.

По эпизоду с занижением доходов от реализации за 2008 год по Верхне-Ленскому РВПиС на сумму 9 757 рублей Учреждением доводов о неправомерности решения не приводилось, доказательств необоснованности выводов налогового органа не представлено.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Актом проверки зафиксировано занижение суммы доход на 149 620 рублей. По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом приняты возражения налогоплательщика, выручка от реализации уменьшены на доходы по оказанию ритуальных услуг, облагаемых ЕНВД. Согласно данным кассовых документов, дополнительных листов книги продаж за 1-4 кварталы 2008 года доходы по оказанию ритуальных услуг составили 72 311,96 рублей. Доходы от реализации по филиалу по данным проверки составили 43 969 887 рублей. По данным уточненной декларации доходы от реализации составили 43 979 644 рубля.

Учреждение не согласно с решением налогового органа в связи с непринятием в расходы, уменьшающих налог на прибыль за 2008 год, затрат Учреждения, связанных с приобретением товароматериальных ценностей (стройматериалов), реализованных ОАО «ЯКСМиК».

На основании пункта 1 статьи 252 НК в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Всего в 2008 году Учреждением реализовано цемента по счетам-фактурам от 2008 года на сумму 6 644 736, 71 рубль, в том числе НДС 1 013 603,91 рубль, по счетам -фактурам 2009 года на сумму 6 833 656 рублей, в том числе НДС 1 042 656 рублей.

Налогоплательщик, возражая на Акт проверки, сослался на необоснованность непринятия налоговым органом соответствующих расходов на приобретение реализованных ОАО «ЯКСМиК» товароматериальных ценностей (цемент).

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено, что реализованный ОАО «ЯКСМиК» товар (цемент) приобретен Учреждением у ОАО ПО «Якутцемент» по договору №04-01-2008-008 от 23.10.2008. Поставка цемента подтверждается представленным ОАО ПО «Якутцемент» счетами-фактурами, выставленными в адрес Учреждения, реестрами отгруженной продукции по товарно-транспортным накладным, записями в книге продаж за 2008 и 2009 годы.

Как следует из материалов проверки, в соответствии с договором от 23.10.2008 №04-01-2008-008 ОАО ПО «Якутцемент» обязуется передать в собственность Учреждения цемент М400 в МКР и в бум.таре, цемент М500 россыпь. Согласно пункту 2.2. договора покупатель - Учреждение обязуется произвести расчет за поставленную продукцию дноуглубительными работами на подходе и на акватории цементного причала в п. Мохсоголлох для обеспечения судоходства по тарифу 90 рублей без НДС за 1м3 извлеченного грунта.

В счет поставки цемента по договору с ОАО ПО «Якутцемент» Учреждение выполнило в 2009 году дноуглубительные работы в акватории цементного причала в п. Мохсололлох и изыскательские работы.

Как установлено дополнительными мероприятиями налогового контроля в 2008 году в адрес Учреждения ОАО ПО «Якутцемент» на общую сумму 6 644 736,70 рубль, в том числе НДС 1 013 603,91 рубля выставлены счета -фактуры №6761 от 20.11.2008, №6673 от 10.11.2008, №6674 от 10.11.2008, №6785 от 20.11.2008, №6911 от 30.11.2008, №7126 от 10.12.2008, №7425 от 31.12.2008.

Расходы на приобретение Учреждением у ОАО ПО «Якутцемент» налоговым органом не приняты в связи с тем, что за поставленный цемент Учреждение рассчиталось выполнением дноуглубительных работ. Налоговый орган пришел к выводу о том, что расходы, связанные с реализацией цемента ОАО «ЯКСМиК» напрямую относятся к выполненным дноуглубительным работам, затраты по которым считаются расходами по приобретению спорного цемента ОАО «Якутцемент», реализованного в дальнейшем ОАО «ЯКСМиК».

При рассмотрении апелляционной жалобы Управлением ФНС России по РС(Я) приняты доводы жалобы относительно расходов по приобретению цемента у ОАО ПО «Якутцемент» на сумму 7 099 209,60 рублей. Управлением приняты расходы по реализации Учреждением цемента ОАО «ЯКСМиК» в связи с тем, что источником приобретения цемента, впоследствии реализованного ОАО «ЯКСМиК» по данным счетам-фактурам, являются внебюджетные средства - доходы от платных услуг по выполнению дноуглубительных работ.

На основании пункта 3 статьи 421 ГК стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Таким образом, суд первой инстанции правильно исходил из того, что договор от 23.10.2008 №04-01-2008-008 с ОАО ПО «Якутцемент» содержит элементы договора поставки и договора подряда.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (пункт 1 статьи 454 ГК).

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (пункт 1 статьи 702 ГК).

С учетом положений пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146, статьи 247, пункта 1 статьи 249 НК РФ, суд первой инстанции правильно установил, что по договору от 23.10.2008 №04-01-2008-008 у Учреждения возникает объект налогообложения в виде доходов от реализации дноуглубительных работ. Занижения налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость на суммы доходов от выполнения дноуглубительных работ налоговым органом не установлено.

При реализации в последующем приобретенного у ОАО ПО «Якутцемент» цемента ОАО «ЯКСМиК» Учреждение должно определить налоговую базу в размере полученных доходов от реализации (стоимости