Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2013 по делу n А78-2456/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой (пункт 5 статьи 174 НК РФ).

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Довод налогового органа, что уменьшение налоговой базы текущего налогового периода на ошибки в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам неправомерно, а целью представления уточненной декларации за 3,4 квартал 2011г., 1 кв. 2012г. устраняющей выявленные налогоплательщиком ошибки, является возврат из бюджета сумм НДС в 2012 году, т.к. в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ, правильно был отклонен судом первой инстанции в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Как правильно указывает суд первой инстанции, из пояснений, данных налогоплательщиком налоговому органу в ходе камеральных налоговых проверок, следует, что причинами представления ООО «Служба заказчика» уточненных налоговых деклараций по НДС за 3,4 кварталы 2011 года и 1 квартал 2012 года являются выявленные аудиторской проверкой факты излишней уплаты налога в налоговые периоды 2006 и 2007 годов. Представленные обществу отчеты о проведении налогового аудита являются основанием для внесения исправительных записей в налоговые регистры по НДС в периоде обнаружения ошибки, с последующей сдачей уточненных налоговых деклараций по НДС (л.д.59 т.2).

Как следует из книг продаж за период с 01.01.2006 по 30.06.2006 налогоплательщиком в качестве покупателей регистрировались «Льготы населению», «Комитет по финансам Администрации г.Читы», «Комитет по финансам Читинской области» (л.д.76-122 т.5,л.д.1-44 т.6).

Согласно отчету о проведении налогового аудита от 30.09.2011 года выявлены факты излишней уплаты НДС в налоговых периодах с января по июнь 2006 года на сумму 4 525 513,74 руб. В отчете перечислены записи книги продаж, в связи с которыми произошло излишнее начисление налога на добавленную стоимость (л.д.75-79 т.2).

Дополнительным листом книги продаж за 3 квартал 2011 года, оформленным 30.09.2011 года, налогоплательщик исправил допущенные ошибки путем внесения сторнирующих записей, в результате чего, был уменьшен размер выручки от реализации услуг и, как следствие, сумма налога на добавленную стоимость. Всего по дополнительному листу книги продаж за 3 квартал 2011 года, оформленному 30.09.2011 года, за счет сторнирования сумм продаж периодов с января по июнь 2006 года контрагентам «Льготы населению», «Комитет по финансам Администрации г.Читы», «Комитет по финансам Читинской области» налог на добавленную стоимость, начисленный к уплате в первоначальной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2011 года, уменьшен налогоплательщиком на сумму 4 525 513,74 руб. (л.д.71-77 т.7).

Как следует из книг продаж за период с 01.07.2006 по 31.12.2006 налогоплательщиком в качестве покупателей регистрировались «Льготы населению», «Комитет по финансам Администрации г.Читы», «Комитет по финансам Читинской области» (л.д.45-133 т.6).

Согласно отчету о проведении налогового аудита от 31.12.2011 года выявлены факты излишней уплаты НДС в налоговых периодах с июня по декабрь 2006 года на сумму 6 596 128,02 руб. В отчете перечислены записи книги продаж, в связи с которыми произошло излишнее начисление налога на добавленную стоимость (т.2 л.д.80-84).

Дополнительным листом книги продаж за 4 квартал 2011 года, оформленным 31.12.2011 года, налогоплательщик исправил допущенные ошибки путем внесения сторнирующих записей, в результате чего, был уменьшен размер выручки от реализации услуг и, как следствие, сумма налога на добавленную стоимость. Всего по дополнительному листу книги продаж за 4 квартал 2011 года, оформленному 31.12.2011 года, за счет сторнирования сумм продаж периодов с июня по декабрь 2006 года контрагентам «Льготы населению», «Комитет по финансам Администрации г.Читы», «Комитет по финансам Читинской области» налог на добавленную стоимость, начисленный к уплате в первоначальной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2011 года, уменьшен налогоплательщиком на сумму 6 596 128,02 руб. (т.7 л.д.78-82).

Как следует из книг продаж за период с 01.01.2007 по 30.06.2007 налогоплательщиком в качестве покупателей регистрировались «Льготы населению», «Комитет по финансам Администрации г.Читы», «Комитет по финансам Читинской области» (т.7 .д.1-70).

Согласно отчету о проведении налогового аудита от 31.03.2012 года выявлены факты излишней уплаты НДС в налоговых периодах с января по июнь 2007 года на сумму 6 551 155,68 руб. В отчете перечислены записи книги продаж, в связи с которыми произошло излишнее начисление налога на добавленную стоимость (т.2 л.д.85-88).

Дополнительным листом книги продаж за 1 квартал 2012 года, оформленным 31.03.2012 года, налогоплательщик исправил допущенные ошибки путем внесения сторнирующих записей, в результате чего, был уменьшен размер выручки от реализации услуг и, как следствие, сумма налога на добавленную стоимость. Всего по дополнительному листу книги продаж за 1 квартал 2012 года, оформленному 31.03.2012 года, за счет сторнирования сумм продаж периодов с января по июнь 2007 года контрагентам «Льготы населению», «Комитет по финансам Администрации г.Читы», «Комитет по финансам Читинской области» налог на добавленную стоимость, начисленный к уплате в первоначальной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2012 года, уменьшен налогоплательщиком на сумму 6 551 155,68 руб. (л т.7 .д.83-87).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильным выводам, что представленными в материалы дела доказательствами, подтверждаются факты исправления налогоплательщиком ошибок, допущенных в налоговых периодах 2006, 2007 годов, путем перерасчета налоговой базы и сумм налога на добавленную стоимость в налоговых периодах обнаружения ошибки, то есть в 3, 4 кварталах 2011 года и 1 квартале 2012 года.

Как правильно указывает суд первой инстанции, из материалов камеральных налоговых проверок и из материалов дела следует, что в налоговые периоды 2006, 2007 годов  ООО  «Служба заказчика» был излишне уплачен налог на добавленную стоимость вследствие ошибочного увеличения налоговой базы по НДС на суммы субсидий на компенсации убытков от предоставления жилищно-коммунальных услуг населению по льготным и государственным регулируемым ценам.

ООО «Служба заказчика» (Предприятие) были заключены договоры с районными отделами социальной защиты населения города Читы (Отдел). Предметом договоров являлось возмещение Отделами в 2006 и 2007 годах, в пределах бюджетных обязательств, текущих выпадающих доходов, возникающих от предоставления Предприятием гражданам, проживающим на территории отделов социальной защиты, льгот в виде снижения размеров оплаты коммунальных услуг в размере 50% в пределах нормативов потребления, установленных законодательством (л.д.1-75 т.5).

Согласно договорам Предприятие обязано ежемесячно до 5-го числа месяца, следующего за отчетным, предоставлять в Отделы для осуществления проверки списки льготополучателей, получивших льготы за отчетный месяц. Одновременно с подачей списков Предприятие обязано представлять два экземпляра акта сверки, подписанного руководителем и главным бухгалтером, скрепленные печатью, с указанием количества льготополучателей и сумм, подлежащих возмещению. Отделы социальной защиты, согласно договорам, обязаны после проверки списков, на предмет наличия у граждан права на льготы, включать в акт сверки подтвержденное количество льготополучателей, состоящих на учете в отделе, с указанием сумм денежных средств, подлежащих возмещению Предприятию.

Таким образом, согласно договорам, отделы социальной защиты населения предоставляли обществу денежные средства, размер которых определялся на основании актов сверки, содержащих сведения о количестве льготников и сумме компенсации, что подтверждается представленными в материалы дела актами приема-передачи списков льготополучателей и актами сверки (т.2 л.д.95-134).

Согласно материалам дела перечисление денежных средств отделами социальной защиты населения оформлялось платежными поручениями, в которых указывались сведения, позволяющие идентифицировать платежи как бюджетные средства, направленные на компенсацию затрат налогоплательщика от оказания услуг по льготным ценам. Так в назначении платежа указывалось «льготы на оплату коммунальных услуг по ЗЧО «О реабилитации», «субсидии за ЖКХ, федеральные ветераны», «возмещение расходов по почетным гражданам» и другие (т.8 л.д.38-139, т.9 л.д.28-92, т.10 л.д.38-128).

Также суд первой инстанции правильно указал, что согласно представленным в материалы дела регистрам бухгалтерского учета по счету 86.1.6 «Целевое финансирование «финансирование на возмещение коммунальных услуг льготным категориям граждан» (л.д.23-130 т.14, л.д.1993 т.15) общество на три вида услуг: наем жилого помещения (1 459 667,96 руб.), коммунальные услуги (10 262 509,75 руб.), содержании и ремонт (35 569 299,57 руб.) получило субсидии в общей сумме 47 291 477,28 руб., которые поступили раздельно по видам льготных категорий граждан: «ветераны» в сумме 45 192 353,14 руб. (подтверждается анализом счета 86.1.6, журнал проводок 86.1.6, 62); «прочие» в сумме 2 099 124,14 руб. (подтверждается журналом проводок 86.1.10, 62).

Согласно пояснениям, данным как суду первой инстанции, так и апелляционному суду,  представителями заявителя в налоговых периодах 2006-2007 годов отражение субсидий на компенсацию затрат от предоставления услуг льготным категориям граждан в налоговой базе по НДС осуществлялось по методу начисления, то есть одновременно с начислением сумм реализации услуг населению. Всего в налоговую базу по спорным периодам было излишне включено 45 853 274 руб. субсидий. При этом в налоговую базу по НДС изначально не включались суммы субсидий на наем. Поскольку в налоговую базу включалась только та часть субсидии, которая была получена на компенсацию убытков от оказания коммунальных услуг и услуг по содержанию и ремонту, именно эта часть субсидии была исключена из налоговой базы спорных периодов: 45 831 809,32 руб.  (10 262 509,75 руб. + 35 569 299,57 руб.). Кроме того, в налоговую базу, в соответствии с пунктом 2 статьи 2 Федерального закона № 119-ФЗ от 22.07.2005 «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившим силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», была включена дебиторская задолженность по ранее начисленным, но не оплаченным суммам субсидий в размере 21 464,68 руб.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что представленными в материалы дела доказательствами подтверждается статус и размер поступивших ООО «Служба заказчика» в 2006, 2007 годах денежных средств, а также размер субсидий на льготные категории граждан, который налогоплательщик включил в налогооблагаемую базу по НДС за спорные налоговые периоды 2006, 2007 годов в виде выручки от реализации услуг.

Как следует из представленных в материалы дела решений Думы городского округа «Город Чита» от 16.02.2006 № 25 «Об утверждении Бюджета городского округа «Город Чита» на 2006 год» (том 11) и от 28.12.2006 № 22 «Об утверждении Бюджета городского округа «Город Чита» на 2007 год» (том 12) бюджетами была предусмотрена компенсация затрат от предоставления услуг по регулируемым ценам (межтарифная разница). Приложением 7, 8 к Бюджету (л.д.27-74 т.11, л.д.27-76 т.12) по каждому году утверждены суммы по кодам бюджетной классификации 0501 350 00 00 197, 0502 351 00 00 197, 0501 350 00 00 801, 0501 350 00 00 803. В соответствии с Бюджетами составлялась бюджетная роспись расходов по МП г. Читы «Служба заказчика», где были указаны эти же коды (л.д.89-93 т.2).

Перечисление денежных средств Комитетом по финансам администрации городского округа «Город Чита» оформлялось мемориальными ордерами, в каждом из которых содержится информация, позволяющая идентифицировать платеж (л.д.6-37 т.8, л.д.6-27 т.9, л.д.4-37 т.10).

Расшифровка КБК, указанных в бюджете, бюджетной росписи и мемориальных ордерах, дана в действовавших в спорных периодах Указаниях о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации (утвержденных на 2006 год – Приказ Минфина РФ от 21.12.2005 N 152н, на 2007 год - приказ Минфина РФ от 08.12.2006 N 168н). Из приложений к данным Указаниям следует, что полученные денежные средства относятся к жилищному и коммунальному хозяйству (коды функциональной классификации 0501, 0502), являются Поддержкой жилищного и коммунального хозяйства (целевые статьи