Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2013 по делу n А19-4123/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

обстоятельств. Налоговый орган по результатам проверки посчитал необоснованным отнесение в состав затрат прямых расходов за 2010 год в сумме 6 425 506 руб., за 2011 год в сумме 12 835 661 руб.

Налоговой инспекцией установлено, что заявитель при расчете налога на прибыль списывал на расходы прямые затраты без учета того обстоятельства, что для данных расходов ст.318 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок учета таких затрат - данные расходы относятся к расходам текущего налогового периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены. Порядок распределения прямых расходов установлен ст.319 Налогового кодекса РФ и рассчитывается исходя из остатков незавершенного производства.

С учетом изложенного, налоговым органом по состоянию на 01.01.2010 на основании представленных налогоплательщиком на проверку производственных (материальных) отчетов о движении продукции на нижнем складе установлены остатки нереализованной и не отпущенной в производство лесопродукции, поквартально в 2010 и 2011 годах определены объемы отпущенной в производство и реализованной лесопродукции, с учетом этих показателей поквартально определен остаток лесопродукции незавершенного производства (далее также – НЗП), рассчитан коэффициент НЗП. Исходя из определенного таким образом коэффициента НЗП налоговый орган определил сумму прямых расходов по приобретению лесопродукции, приходящуюся на незавершенное производство, и исключил эту сумму затрат из расходов по налогу на прибыль за 2010 и 2011 годы.

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Пунктом 1 ст.252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту также -Кодекс) установлено, что плательщики налога на прибыль уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно п.п.1, 2 ст.272 Кодекса при применении налогоплательщиком метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Датой осуществления материальных расходов признается: дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

В соответствии с п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

-   суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Согласно пп. 1 и 4 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

-  на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

-   на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Перечень прямых расходов, предусмотренный в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации, не является закрытым, а включает в себя виды прямых расходов, которые могут учитываться всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль организаций.

При этом на основании абз. 10 п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации и иные прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые с учетом конкретного вида деятельности налогоплательщика также могут рассматриваться в качестве его прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса (п.2 ст.318 Налогового кодекса РФ).

Пунктом 1 ст.319 Кодекса установлено, что под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей  учетной  политике  для  целей  налогообложения  самостоятельно  определяет  механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 319 Налогового кодекса РФ.

Аналогичные правила установлены п.п.4, 5 ст.254 Налогового кодекса РФ для материальных расходов. В случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 Кодекса. Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании.

Пунктами 2 и 3 ст.319 Кодекса установлено, что оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Исходя из указанных правовых норм, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что плательщик налога на прибыль при использовании метода начисления для определения доходов и расходов может относить на затраты текущего налогового периода только те прямые расходы, которые приходятся на стоимость продукции, реализованной и учтенной для целей налогообложения в текущем налоговом периоде. Остальные прямые расходы относятся на незавершенное производство и переносятся на следующий налоговый период для списания расходов по мере реализации продукции. Данное правило направлено на равномерное признание расходов, связанных с извлечением доходов, в течение всей деятельности налогоплательщика.

Как правильно указывает суд первой инстанции, ООО «Байкал Лес» уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль на сумму прямых расходов за 2010 год в размере 60 010 950 руб. (с учетом косвенных расходов в сумме 15 231 320 руб. общая сумма признанных налогоплательщиком расходов для целей налогообложения составила 75 242 270 руб. – т.2 л.д.187, 185), за 2011 год в размере 76 617 468 руб. (с учетом косвенных расходов в сумме 21107737 руб. общая сумма признанных налогоплательщиком расходов для целей налогообложения составила 97 725 205 руб.). Согласно приказам об учетной политике, в 2010-2011 годах  ООО «Байкал Лес» при исчислении налога на прибыль применяло метод начисления, при этом состав прямых затрат в приказах определен не был, имеется только указание на то, что прямые и косвенные расходы уменьшают доходы отчетного периода в соответствии с методом начисления ст.318 Налогового кодекса РФ, производственные расходы отчетного периода, относящиеся к будущим периодам, сначала отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем списываются на себестоимость продукции или на издержки обращения равномерно в течение всего периода (т.2 л.д.157-160).

Доводы апелляционной жалобы о том, что в материалы дела приказы об учетной политике общества не предоставлялись сторонами и не могли быть исследованы судом первой инстанции, отклоняется, как не соответствующий материалам дела. Как следует из материалов дела, обществом приказы об учетной политике были представлены налоговому органу в ходе проверки, что отражено в акте проверки (т.2 л.д.8), данные приказы оценены налоговым органом, что отражено в решении (например, т.1 л.д.25), а также представлены в материалы дела в составе приложений к отзыву (т.2 л.д.157-160).

Суд первой инстанции правильно указывает, что в ходе проверки Обществом представлены расшифровки расходов за 2010 год на сумму 75 242 270 руб. и за 2011 год на сумму 97 725 205 руб. (т.2 л.д.53-54). При исследовании данных расшифровок налоговый орган правомерно пришел к выводу о неверном распределении прямых и косвенных расходов: поскольку перечень прямых расходов в приказах об учетной политике Обществом расширен не был, инспекцией обоснованно признаны прямыми только те расходы, которые прямо оговорены в п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ.

Соответственно, прямыми расходами заявителя в 2010 году являются затраты на общую сумму 29 205 331 руб. (амортизация в сумме 433993 руб. + расходы на оплату труда, обязательное пенсионное страхование, социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в сумме 1023389 руб. + заработная плата в сумме 3 472 171 руб. + материалы и ГСМ в сумме 9 879 743 руб. + лесопродукция   в сумме 14 396 035 руб.)

Прямыми расходами заявителя в 2011 году являются затраты на общую сумму 31258914 руб. (амортизация в сумме 1210736 руб. + расходы на оплату труда, обязательное пенсионное страхование, социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в сумме 1999029 руб. + заработная плата в сумме 4904761 руб. + материалы и ГСМ в сумме 15218256 руб. + лесопродукция в сумме 7926132 руб.).

Остальные расходы, определенные заявителем в декларациях и расшифровках расходов как прямые налоговый орган посчитал косвенными и признал для целей налогообложения соответственно в 2010 и 2011 годах в полном объеме, никаких доначислений по данному вопросу не производил, спор по указанным расходам между сторонами отсутствует, как правильно указывает суд первой инстанции, заявитель оспаривает только пропорцию, в которой налоговый орган принял прямые расходы для целей налогообложения в рассматриваемых периодах.

Как усматривается из материалов дела (оборотно-сальдовые ведомости –