Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2013 по делу n А78-5612/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.

По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для отмены обжалуемого судебного акта ввиду неправильного применения судом первой инстанции норм материального права (пункт 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ) по следующим мотивам.

Как установлено судом и следует из материалов дела, основанием к доначислению налога на прибыль послужил вывод Инспекции о занижении налоговой базы в результате неучета доходов от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц.

В проверяемый период Учреждение заключало договоры с юридическими и физическими лицами на оказание услуг по охране их объектов и имущества, выставляло счета на оплату оказанных услуг, а также налогоплательщику был открыт лицевой счет для учета средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности в отделении по Забайкальскому району Управления Федерального казначейства по Забайкальскому краю. На указанный счет Учреждения в спорный период поступали денежные средства, полученные в результате исполнения обязательств по договорам и контрактам на оказание услуг по охране имущества юридических и физических лиц.

По результатам проверки установлено, что  Учреждением в нарушение  подпункта 1 п.1 статьи 23, пункта 1 статьи 45, пункта 2 статьи 249, пункта 1 статьи 274 Налогового кодекса РФ занижены доходы  от предпринимательской деятельности и иной приносящей доход деятельности, по договорам, контрактам на оказание услуг по охране объектов, имущества юридических и физических лиц за 2008 год в сумме 129 391 400 руб. 59 коп., что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за указанный период и к его неуплате в бюджет в сумме 31 053 936 руб., в том числе в Федеральный бюджет – 8 410 441 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации -  22 643 595 руб. При проведении выездной налоговой проверки суммы расходов, уменьшающих сумму полученных доходов, не установлены.

Соглашаясь с выводом инспекции о необходимости учета указанных доходов для целей налогообложения, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно статье 246 Налогового кодекса             РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, регулирование данного налога осуществляется в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса  РФ.

На основании положений статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом    налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье  270  Налогового кодекса РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265  Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел оказывают за плату услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества.

Согласно положениям статьи 321.1 Налогового кодекса РФ (действовавшей в спорный период) отделы вневедомственной охраны, будучи бюджетными учреждениями, финансирование которых осуществляется как за счет бюджетных средств, так и за счет доходов от коммерческой деятельности, являлись плательщиками налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от коммерческой деятельности.

Пунктом 1 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ  был предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.

Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

Указанное подтверждается и положениями бюджетного законодательства. Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2011) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.

Данный вывод согласуется с положениями федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год. Так, пунктом 3 статьи 6 Федерального закона от  24.07.2007 №198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и плановый период 2009 и 2010 годов» было предусмотрено, что средства, полученные подразделениями органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, подлежат перечислению в федеральный бюджет после уплаты соответствующих налогов.

Названный вывод суда первой инстанции соответствует подходу Конституционного Суда Российской Федерации, отраженному в постановлении от 22.06.2009 № 10-П «По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации», а также позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 4 Информационного письма от 22.12.2005 №98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».

На основании изложенного, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что Учреждение неправомерно не включило в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций доходы от оказания услуг, полученных в соответствии с заключенными договорами по охране имущества юридических и физических лиц, а также доходы от предоставления иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан. Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и в связи с предоставлением иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются доходом от реализации товаров, работ, услуг и должны учитываться при определении налоговой базы по исчислению налога на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса РФ.

Указанная правовая позиция соответствует положениям Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 №12527/12 по делу №А06-3121/2011.

Между тем суд первой инстанции, отказывая в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции, не учел следующего.

Из акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения инспекции следует, что при проведении выездной налоговой проверки суммы расходов, уменьшающих сумму полученных налогоплательщиком доходов, не установлены.

Из письменных пояснений налогового органа в суде первой инстанции и в апелляционном суде следует, что Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета, иных расходов при осуществлении налогоплательщиком коммерческой деятельности нет. Следовательно, расходы отдела вневедомственной охраны, по мнению налогового органа, составили за 2008 год – 0 (ноль) руб., налоговая база по налогу на прибыль равна выручке, полученной по договорам на оказание услуг по охране.

Однако в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ прибыль российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно статье 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются только обоснованные, т.е. экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьи 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Следовательно, для правильного исчисления налога на прибыль организаций помимо прочих условий необходимо определить расходы налогоплательщика, что вытекает из основного начала законодательства о налогах и сборах, установленного пунктом 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Экономическим основанием налога на прибыль является полученная налогоплательщиком прибыль. Для правильного определения размера прибыли необходимо учесть затраты, понесенные налогоплательщиком для получения дохода и подлежащие учету в качестве таковых в соответствии с налоговым законодательством.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации  №320-О-П от 04.06.2007 «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что глава 25 Налогового кодекса РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Согласно нормам пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Согласно пункту 2 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

При этом следует учитывать, что целевое финансирование, целевые поступления и расходы, производимые за счет этих средств в смысле Налогового кодекса РФ не тождественны осуществляемому в соответствии с бюджетным законодательством бюджетному финансированию отделений вневедомственной охраны за счет средств от приносящей доход деятельности, хотя оно также носит строго целевой характер. Схожая правовая позиция изложена в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 22 июня 2009 года №10-П «По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного  института (государственного технического университета)». Согласно части 2 статьи 298 Гражданского кодекса РФ, в редакции, действующей в спорный период, если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.

Одновременно изложенными выше нормами пунктов 3, 5 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ, пунктов 1, 3 статьи 6 Федерального закона от 24 июля 2007 года №198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов», законодателем в целях осуществления бюджетного контроля за деятельностью бюджетных учреждений установлен особый правовой режим расходования денежных средств, поступающих отделениям вневедомственной охраны от оказания услуг охраны, что, вместе с тем, не влечет их невозможность к учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно пункту 2 статьи 321.1 Налогового кодекса  РФ.

Расходы налогоплательщика, произведенные в соответствии со сметами доходов и расходов учреждения, должны учитываться в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций отделения вневедомственной охраны. Иное правовое понимание изменяет налогово-правовую квалификацию отношений, возникающих при уплате налога на прибыль организаций при налогообложении доходов, получаемых подразделениями вневедомственной охраны, и выводит из состава налоговой базы по налогу на прибыль организаций все расходы, оставляя только доходы, что противоречит принципам налогообложения прибыли.

В силу приведенных законоположений участие заявителя в договорных отношениях