Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2014 по делу n А10-2776/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

30 977 371 руб., заявлен неправомерно в 3 квартале 2012 года.

Налоговым органом сделан вывод о завышении Обществом налоговых вычетов по НДС в размере 30 977 371 руб. в связи с тем, что Общество не вело раздельный учет в части определения суммы налоговых вычетов, приходящихся на добытый и реализованный в отчетном периоде драгоценный металл и отсутствие указаний на него в Учетной политике Общества.

Из указанных обстоятельств апелляционный суд не усматривает существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения: обществу до составления акта проверки было направлено сообщение, в ходе проверки направлены требования о представлении документов, о рассмотрении материалов проверки общество было извещено.

При этом доводы апелляционной жалобы о несоответствии требований о представлении документов требованиям Налогового кодекса РФ отклоняются, поскольку требования о представления документов могут быть предметом самостоятельного оспаривания, а таких требований обществом не заявлялось, общество к ответственности за неисполнение требований не привлекалось.

Рассматривая дело по существу, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ реализация драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.

Статьей 165 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней;

документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

В соответствии с пунктом 6 статьи 166 Налогового кодекса РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ реализация банкам драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу, производится по налоговой ставке 0 процентов и возникает право на возмещение налога на добавленную стоимость применительно к правилам, изложенным в статьях 171 - 173 Кодекса.

Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьи 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг на территории РФ, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 Кодекса) и товаров, работ, услуг, приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ (услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ возмещение налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в том числе по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам (подпункт 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса), производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по налоговой ставке 0 процентов. Согласно данному порядку указанные суммы налога принимаются к вычету на основании налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 1 65 Кодекса, то есть на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

Следовательно, моментом определения налоговой базы по реализации драгоценных металлов, предусмотренных подпунктом 6 статьи 164 Налогового кодекса РФ, в силу пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) либо день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.

Таким образом, суд первой инстанции правильно отметил, что правомерна позиция налогового органа о том, что налогоплательщик обязан определить и отразить в налоговой декларации налоговую базу и налог по операциям реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, уменьшенный только на те налоговые вычеты, которые относятся к товарам (работам, услугам), не только приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, но и фактически использованным в конкретном налоговом периоде при производстве и реализации драгоценных металлов.

Поскольку как это следует из приведенных положений статей 172, 167 НК РФ, право на применение вычета по НДС возникает при наличии факта отгрузки драгоценных металлов, то предъявление Обществом к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации продукции, облагаемой по ставке 0 процентов, в полном объеме без учета фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов, не основано на вышеприведенных нормах законодательства о налогах и сборах.

Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговым органом в ходе проверки установлено, что по данным анализа счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" за 1, 2, 3 кварталы 2012 года, главной книги за 3 квартал 2012 года, оборотно-сальдовой ведомости по счету 19 за 3 квартал 2012 года, сумма НДС по приобретенным ценностям (обороты по дебету счета 19, кредиту счетов 60, 71, 76) за 1, 2, 3 кварталы 2012 года составила 53 421 254 руб., предъявлено к вычету (обороты по кредиту счета 19 дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам») - 53 809 594 руб., в том числе заявлено в налоговых декларациях по НДС за 1 квартал 2012 года - 635 088 руб., за 2 квартал 2012 года - 1 313 485 руб., за 3 квартал 2012 года - 51 865 300 руб.

Инспекцией сделан вывод о том, что налогоплательщик при предъявлении к налоговому вычету налога на добавленную стоимость соблюдает общепринятые условия, предусмотренные пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, т.е. принимает к вычету суммы налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), но без учета фактического использования в спорном налоговом периоде приобретенных товарно-материальных ценностей при производстве и реализации драгоценных металлов.

Приказом от 11 января 2012 года № 2-1-О утверждена учетная политика ООО «Артель старателей «Сининда-1» по бухгалтерскому и налоговому учету на 2012 год (далее - Учетная политика).

Учетной политикой Общества в разделе 2 «Налог на добавленную стоимость» предусмотрено, что Общество осуществляет операции, облагаемые НДС по следующим ставкам:

операции, облагаемые по ставке 0% - реализация драгоценных металлов, добытых Обществом, по договору комиссии,

операции, облагаемые по ставке 18% - реализация товаров, работ, услуг, основных средств (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ),

операции, облагаемые по ставке 10% - реализация продовольственной продукции в соответствии с пп.1 п.2 ст.164 НК РФ (пункт 2.1).

Согласно п.2.2 Учетной политики моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость считать день отгрузки (передачи) продукции (товаров, работ, услуг) покупателю.

В соответствии с п.2.3 Учетной политики суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) по операциям как облагаемые, так и по ставке 0% принимаются к вычету в зависимости от соотношения таких операций, рассчитанного через пропорцию. Данная пропорция исчисляется исходя из общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Суд первой инстанции правильно поддержал выводы налогового органа о том, что анализ содержания Учетной политики для целей налогового учета на 2012 год свидетельствует об отсутствии раздельного учета сумм НДС внутри ставки 0 процентов. Налогоплательщиком соблюдается принцип раздельного учета только в части приобретенного товара (работ, услуг), облагаемого по разным ставкам, при этом отсутствует раздельный учет по товарам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации конкретного количества драгоценного металла, реализованного в конкретном налоговом периоде.

Как правильно указывает суд первой инстанции и следует из решения, налоговый орган проанализировал бухгалтерские счета 19 и 68 и установил, что сальдо счета 19 «Налог на добавленную стоимость» по состоянию на 01.10.2012 согласно представленной оборотно-сальдовой ведомости за 3 квартал 2012 года составляет 464 322 руб. Сальдо счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость» по состоянию на 01.10.2012 согласно представленной оборотно-сальдовой ведомости за 3 квартал 2012 года составляет 53 242 573 руб., в том числе заявленная сумма НДС к вычету за 3 квартал 2012 года в сумме 51 378 933 руб., не возмещенные Инспекцией суммы НДС за 2 квартал 2012 года в сумме 1 091 090 руб. и за 4 квартал 2011 года в сумме 274 076 руб. Сальдо по счету 10 «Материалы» по состоянию на 01.10.2012 согласно представленной оборотно-сальдовой ведомости за 3 квартал 2012 года составляет 80 118 981 руб.

Исходя из изложенного Инспекция пришла к выводу, что данные товарно-материальные ценности не использованы при производстве драгоценных металлов в 3 квартале 2012 года, однако входной НДС по данным товарно-материальным ценностям включен в состав налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров по ставке 0 процентов. По мнению налогового органа, Обществом по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, заявлены суммы налога на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, в том числе по тем, которые в проверяемом периоде оприходованы на склад и не были использованы при производстве и реализации драгоценных металлов. В связи с чем, налогоплательщиком допущено необоснованное применение налоговых вычетов, заявленных по ставке 0 процентов в общей сумме 30 977 371 руб.

Оценивая указанные выводы налогового органа, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н счет 10 "Материалы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п. ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке).

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что сам по себе остаток товарно-материальных ценностей на 1 октября 2012 года по счету 10 «Материалы» на сумму 80 118 981 руб. не свидетельствует о том, что товарно-материальные ценности не использованы ни при производстве, ни в реализации драгоценных металлов за 3 квартал 2012 года и момент определения налоговой базы по операциям реализации товаров по ставке 0 процентов не наступил. Следовательно, в данном случае имеет значение не количество остатка товарно-материальных ценностей, а движение продукции, материалов, топлива, сырья и т.п., сведения о количестве