Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2014 по делу n А58-3048/2013. Постановление суда апелляционной инстанции по существу спора,Признать ненормативный правовой акт недействительным в части

обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пунктах 4 и 5 вышеназванного постановления от 12.10.2006 N 53 Высший Арбитражный суд Российской Федерации указал, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Из указанных выше обстоятельств апелляционный суд приходит к выводу, что представленные предпринимателем документы имеют пороки, а именно – подписаны неустановленными лицами. Кроме того, из материалов дела не усматривается и схемы движения товара, проявления предпринимателем должной осмотрительности.

Доводы предпринимателя о проявлении должной осмотрительности, так как сведения в документах контрагентов  соответствовали сведениям на сайте налогового органа, поэтому не вызывали сомнений, отклоняются, поскольку, во-первых, предпринимателем не представлено доказательств того, что она проверяла данные сведения до вступления в отношения со спорными контрагентами, во-вторых, сведения в ЕГРЮЛ носят справочно-информационный характер и сами по себе не свидетельствуют о добросовестности или недобросовестности контрагентов, они только подтверждают наличие правоспособности, в-третьих, осмотрительность проявляется не только при выборе контрагентов и заключении сделок, она должна проявляться и в ходе их исполнения, а по представленным предпринимателям документам установить лиц, принимавших со стороны спорных контрагентов реальное участие в хозяйственных операциях, не возможно, как следует из материалов дела, предприниматель не может предоставить никаких сведений о лицах, с которыми вступала во взаимоотношения. Таким образом, предприниматель своими действиями создала ситуацию, при которой ни сама не может подтвердить расходы и вычеты, ни у налогового органа не имеется возможностей совершить проверочные мероприятия.

Доводы предпринимателя со ссылкой на нотариально заверенные пояснения Чусовской (Хмелевой) И.К., представленные апелляционному суду, о том, что она имела печати спорных контрагентов и производила распродажу оставшегося имущества перед закрытием фирм, отклоняются апелляционным судом, поскольку, во-первых, показания свидетелей могут быть получены только в установленном АПК порядке, а, во-вторых, такие пояснения противоречат показаниям Хмелевой И.К., полученным в ходе проверки (протокол допроса от 10.08.2012г., т.1 л.д.142-143), когда она поясняла, что только занималась подачей отчетности, а свои отношения с Толкачевой С.В. отрицала. Кроме того, Хмелева И.К. в представленных предпринимателем документах в качестве лица, участвовавшего в хозяйственных операциях, не указана.

По результатам рассмотрения дела N А71-13079/2010 Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12 сформировал правовую позицию в отношении налога на прибыль, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Президиум ВАС РФ указал, что «…при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.

В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов».

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10 по делу N А03-12754/2009 определена позиция, согласно которой если налоговый орган одну из составляющих частей для определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц - доходы - определил расчетным методом, то и другую ее часть - налоговые вычеты - инспекция также должна определить расчетным методом. В данном постановлении, в частности отмечено, что «при названных обстоятельствах положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Кодекса о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, не освобождают налоговый орган от обязанности определения суммы налога на доходы физических лиц расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса на основании имеющейся у него информации о предпринимателе, а также сведений об иных аналогичных налогоплательщиках».

Как разъяснено в п.8 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" 9а ранее разъяснялось в ряде постановлений Президиума ВАС РФ) «в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

При толковании положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

Следует принимать во внимание, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты».

Руководствуясь указанными выше нормами права и правовыми позициями апелляционный суд полагает, что в удовлетворении требований предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа в части НДС за 2010г. (налог 1 619 082руб., пени – 319 975руб., штраф по п.1 ст.122 НК РФ – 323 816руб.), произведенным в связи с неподтверждением вычетов по НДС, следует отказать, поскольку представленные документы недостоверны и предпринимателем не проявлено должной осмотрительности и осторожности.

Вместе с тем, апелляционный суд полагает, что в части НДФЛ за 2010г. по эпизодам со спорными контрагентами (расчет произведен от сумм в резолютивной части решения налогового органа без учета эпизода, связанного с неправильным определением доходов: налог –  941 627руб. (958 333 руб. – 16 706руб.), пени – 135 027руб. (137 383руб. – 2 356руб.), штраф – 188 366руб. (191 707 – 3 341руб.)) требования предпринимателя подлежат удовлетворению в связи со следующим.

Как следует из решения налогового органа и акта проверки, в том числе из сведений о полученных доходах, налоговый орган в ходе проверки установил, что предприниматель действительно производила реализацию строительных материалов, однако, учета доходов и расходов не вела, причем при определении доходов за 2010г. налоговым органом по сведениям банков и платежным поручениям точно установлены контрагенты-покупатели. Таким образом, последующая реализация строительных материалов в ходе проверки подтвердилась.

Следовательно, поскольку в ходе проверки налоговым органом доходы предпринимателя были определены расчетным путем, то и расходы налоговый орган должен был определять таким же путем.

Вместе с тем, из решения налогового органа следует (например, т.1 л.д.24), что налоговый орган, вместо того, чтобы определить расходы предпринимателя расчетным путем, предложил самому предпринимателю представить расчет рыночных цен. Предпринимателем были представлены сведения о среднерыночных ценах на строительные материалы, однако налоговый орган его не принял со ссылкой на то, что он содержит не полный список реализованных строительных материалов.

Из указанных правовых позиций, согласно которым, в том числе, обязанность по определению расходов расчетным путем возлагается на налоговый орган, а налогоплательщик уже затем имеет возможность его оспаривать, при этом  бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего (абз.3 п.8 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Другими словами, пока налоговый орган по результатам проверки не определил каким-либо образом расходы налогоплательщика отличным от способа определения расходов налогоплательщиком, что привело к разнице в цифрах, налогоплательщику, собственно, нечего оспаривать.

В настоящем же случае налоговый орган фактически переложил свои обязанности по определению расходов на предпринимателя в нарушение п/п.7 п.1 ст.31 НК РФ в толковании, данном в указанных постановлениях Президиума и Пленума ВАС РФ..

Сведения, представленные предпринимателем, действительно не содержат всех товарных позиций, однако, в целом сопоставление цен указывает на то, что существенного отклонения цен предпринимателя от среднерыночных цен не имеется.

С учетом изложенного апелляционный суд полагает, что требования предпринимателя в части НДФЛ за 2010г. по эпизодам со спорными контрагентами подлежат удовлетворению.

Таким образом, апелляционный суд, рассмотрев дело по правилам первой инстанции, приходит к выводам о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции и принятия нового судебного акта о частичном удовлетворении заявленных требований.

При подаче заявления заявителем уплачена государственная пошлина в размере 200 руб. по  чек-ордеру №28 от 15.05.2013.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует взыскать с налогового органа в пользу заявителя 200 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 167, 170, 176, 200 - 201, статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четвертый арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда  Республики Саха (Якутия) от 21 октября 2013 года по делу № А58-3048/2013 отменить.

Принять по делу новый судебный акт.

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Республике Саха (Якутия) от 17.12.2012 № 17/1054