Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2014 по делу n А78-6124/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Согласно пункту 1 статьи 338 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 2 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств или устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Пунктом 4 этой же статьи установлено, что при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Законодательство РФ о драгоценных металлах представлено Федеральным законом "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" от 26.03.1998 № 41-ФЗ и иными правовыми актами. Понятие "добыча драгоценных металлов" определено в статье 1 вышеуказанного закона как "извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы". В соответствии с частью 4 статьи 11 этого же закона, порядок учета драгоценных металлов устанавливает Правительство Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 № 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности. Пункт 7 указанных Правил устанавливает, что в добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгметаллы.

Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж, осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Таким образом, законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах предусмотрено ведение учета непосредственно самих драгоценных металлов.

Пункт 2 статьи 338 Налогового кодекса РФ предусматривает, что налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключение нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.

Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, которая предусматривает, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы полезного ископаемого, определяемого в соответствии с настоящим пунктом.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ, при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Таким образом, из системного толкования вышеуказанных статей Налогового кодекса РФ следует, что при определении налоговой базы по налогу на добычу полезного ископаемого учитывается количество полезного ископаемого, прошедшее весь комплекс технологических операций по доведению полезного ископаемого до соответствующего качества (стандарта). При этом не учитывается то количество, которое содержится в минеральном сырье, не прошедшем операции по его доведению до качества полезного ископаемого. Указанное количество будет учтено в том налоговом периоде, в котором минеральное сырье будет обработано (подготовлено) до требуемых кондиций.

В соответствии со ст. 341 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу признается календарный месяц.

Согласно пункту 21 Учетной политики на 2009 год, утвержденной приказом директора Общества от 01.01.2009 № 1 и учетной политики на 2010, утвержденной приказом директора от 01.01.2010 № 1, количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом (посредством измерительных средств и устройств) для целей налогообложения и применяется в течении всей деятельности по добыче полезного ископаемого с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 342 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям – нормативы потерь, установленные техническим проектом.

В целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Порядок утверждения нормативов потерь установлен постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 № 921 (с учетом изменений и дополнений).

Фактическими потерями полезного ископаемого, в соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении и полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Нормативные потери в установленном порядке на 2009 и 2010 годы не утверждены.

Как следует из решения налогового органа и правильно указано судом первой инстанции, инспекция при исчислении налога на добычу полезных ископаемых учитывала Справку об участии в проверке деятельности юридического лица Открытое акционерное общество «Ксеньевский прииск» в части соблюдения требований законодательства Российской Федерации в сфере природопользования и охраны окружающей среды от 01.04.2012, составленную Управлением Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзора) по Забайкальскому краю (далее – Справка об участии в проверке, справка, т.5 л.д.69-78).

Отработка Малевского участка производилась по ТЭО (проект) «Итакинское золотодобывающее предприятие (Малевский участок) (далее – ТЭО проект) и по «Техническому регламенту для разработки рабочего проекта промышленной установки кучного выщелачивания золота из окисленных руд Малевского участка Итакинского месторождения.

Общество приступило к эксплуатации Малеевского участка Итакинского золоторудного месторождения с 2004 года. Окисленные руды данного объекта перерабатываются с применением метода кучного выщелачивания.

Из решения налогового органа следует, что по лицензии ЧИТ 00943 БЭ (Малеевский участок Итакинского месторождения) Обществом в 2009 добыто золото лигатурное: в сентябре в количестве 6 356,2 грамм, в октябре – 2 2689,2 грамм, в ноябре – 2 167,2 грамм, всего за год - 10 792,6 грамм. Налоговым органом приведен расчет потерь золота в хвостах выщелачивания: всего в 2005-2009 гг. обществом переработано 135,8 тысяч тонн руды, содержащей 238,9 кг золота; извлечено в готовую продукцию 98,47 кг.; итого по данным налогового органа потери золота в хвостах выщелачивания составили 140,43 кг (238,9 кг - 98,47 кг) химически чистого золота, в том числе 117,684 кг - сверхнормативные потери, 22,746 кг - утвержденные потери.

В обоснование указанного вывода налоговый орган ссылается на отчеты по форме 5-ГР «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых за 2009 г.», по форме 71-ТП «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе вскрышных пород и отходов производства за 2009г.», таблицы баланса при технологическом переделе методом КВ окисленных руд Малевского участка Итакинского золоторудного месторождения в 1 штабеле по состоянию на 01.01.2009, по состоянию на 01.01.2010, отчетом о результатах работы цеха ОЗРКВ в 2009 г., маркшейдерскими справками о выполненных работах.

Инспекция сделала вывод о том, что поскольку процесс кучного выщелачивания завершен в ноябре 2009, фактические потери составили 117,684 кг.

Налоговым органом 117,684 кг сверхнормативных потерь химически чистого золота переведены в золото лигатурное, с учетом доли содержания 0,3335619 потери составили 352 810,08 грамм (117,684 кг/0,3335619 = 352 810,08).

Включение в налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых за ноябрь 2009 потерь в количестве 352 810,08 грамм золота лигатурного и повлекли за собой доначисление НДПИ в сумме 6 194 790 руб.

Аналогичные доводы приведены были суду первой инстанции и апелляционному суду.

Общество, как суду первой инстанции, так и апелляционному суду, пояснило, что указанный расчет налогового органа неправомерно включает в ноябрь 2009 потери полезного ископаемого, допущенные Обществом за все время отработки Малеевского участка - с 2005 по 2009 год.

Апелляционный суд полагает, что суд первой инстанции правильно отметил, что полный технологический цикл процесса добычи золота завершается получением такого вида полезного ископаемого как содержащий этот металл концентрат (письмо Федеральной налоговой службы от 06.05.2013 № ЕД-4-3/8139 @ «Об определении вида добытого полезного ископаемого при добыче драгметаллов»). В момент завершения последней добычной операции, предусмотренной техническим проектом, у налогоплательщика возникает обязанность определить налоговую базу по добытому полезному ископаемому, в отношении которого добыча завершена. Полное завершение технологического цикла относится к добытому полезному ископаемому – лигатурному золоту, определяемому налогоплательщиком в каждом налоговом периоде, следовательно, по отношению к нему при определении добытого полезного ископаемого налогоплательщиком должны быть определены фактические потери золота лигатурного. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам проведенных измерений. Несмотря на то, что в Налоговом кодексе РФ используется термин «измерение», под измерением потерь в п. 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ имеется в виду расчет потерь. Соответственно, периодом измерения потерь следует признавать тот период, в котором у недропользователя появляется объект налогообложения. При ином правовом толковании норм статьи 339 Налогового кодекса РФ при завершении работы установки кучного выщелачивания и произведении замеров фактических потерь за полный период работы установки, предусмотренный проектом, налогоплательщик должен будет включить в объем добытого полезного ископаемого фактические потери за весь период работы установки кучного выщелачивания (в настоящем деле с 2005 года) и произвести уплату налога на добычу полезных ископаемых с добытого полезного ископаемого с учетом указанных потерь, что противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах, предусмотренным пунктами 1, 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ, согласно которым при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными.

Таким образом, суд первой инстанции правильно посчитал, что включение налоговым органом в ноябре 2009 потерь, имевших место в период 2005-2009 годов, с учетом Постановления Президиума ВАС РФ № 8090/13 от 12.11.2013, является неверным, поскольку потери, как часть налоговой базы, необходимо определять в каждом конкретном налоговом периоде, в котором общество извлекает полезное ископаемое.

Также суд первой инстанции правильно указал, что, не смотря на то, что инспекция в обжалуемом решении при исчислении налога на добычу полезных ископаемых учитывает Справку об участии в проверке деятельности юридического лица Открытое акционерное общество «Ксеньевский прииск», указанный выше расчет налогового органа не соответствует расчету Росприроднадзора, где указано что Обществом в 2009 на установке кучного выщелачивания переработано 135,8 тыс.тонн руды, содержащей 143,586 кг золота; извлечено в готовую продукцию 3,675 кг; итого потери золота в хвостах выщелачивания составили 139,893 кг (143,569 кг – 3,675 кг) химически чистого золота, в том числе 121,43 кг – потери 2005 – 2008 годов. То есть, по данным Росприроднадзора на 2009 приходятся сверхнормативные потери в количестве 18,463 кг (139,893 кг – 121,43 кг).

Апелляционный суд в судебном заседании также изучил данные обстоятельства (т.5 л.д.76) и приходит к выводу, что, действительно, налоговый орган произвел неправильный расчет, в том числе количество фактических потерь за ноябрь 2009г. не установил.

Доводы апелляционной жалобы о преюдициальности судебных актов