Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2008 по делу n А78-5092/2007. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

вагонов.

В Приложении № 2 к данному договору в качестве железнодорожной станции и дороги назначения указан Китай (через Забайкальск Забайкальской железной дороги).

Условия эксплуатации клиентом предоставленных специализированных платформ определены в пунктах 3.1-3.3 Договора № АР 04/06. В частности, предусмотрено, что клиент обязан использовать платформу исключительно по назначению и в соответствии с техническими нормами эксплуатации, установленными для данного вида платформ.

В связи с исполнением условий договора АР № 04/06 ООО «СибТрансСервис» были оформлены счета-фактуры с выделением в них отдельной строкой НДС по ставке 18%, с указанием наименования оказанных услуг: «обеспечение спецплатформами ст. Могзон, ст. Хушенга, ст. Харагун и др.».

В соответствии с частью 1 статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Анализ условий Договора № АР 04/06, их сопоставление с названными положениями Гражданского кодекса Российской Федерации и ГОСТ Р 51133-98, а также Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» позволяет суду апелляционной инстанции сделать вывод о том, что ООО «СибТрансСервис» оказывало Обществу именно экспедиторские услуги.

Между Обществом и ООО «СибТрансСервис» также заключен агентский договор АРЖД № 04/06 на транспортно-экспедиционное обслуживание железнодорожных перевозок от 1 января 2006 года (т. 1, л.д. 96-97), по условиям которого агент (ООО «СибТрансСервис») обязуется за вознаграждение по поручению другой стороны (принципала - ООО «Алани») от своего имени, но за счет принципала организовать транспортно-экспедиционное обслуживание грузов. Агент обязан оформить телеграммы на оплату железнодорожного тарифа за перевозки принципала со счета-справки агента, своевременно перечислить денежные средства на справку по Читинскому ТехПД для оплаты железнодорожного тарифа за перевозку груза принципала. Все объемы по данному договору, связанные с транспортно-экспедиционным обслуживанием грузов принципала, производятся в объемах, указываемых в заявках принципала. Согласно пункту 3.3. договора за транспортно-экспедиционное обслуживание грузов принципал выплачивает агенту вознаграждение в размере одного процента (без учета НДС) от суммы платежа за перевозку, взысканного железной дорогой со счета-справки агента.

На основании пункта 4.1.7 ГОСТ Р 51133-98 «Экспедиторские услуги на железнодорожном транспорте. Общие требования» и пункта 102 распоряжения ОАО «РЖД» от 31.01.2005 № 119р оформление и уплата провозных платежей, сборов и штрафов относится к платежно-финансовым экспедиторским услугам.

В связи с исполнением условий договора АРЖД № 04/06 ООО «СибТрансСервис» были выставлены счета-фактуры с выделением в них отдельной строкой НДС по ставке 18%, с указанием наименования оказанных услуг: «экспедиционное вознаграждение 1 %», «тариф внутреннего сообщения», «ж/д тариф (порожний)».

Дополнительным соглашением № 1 к договору АР № 04/06 от 01.01.2006 г., заключенным между Обществом и третьим лицом (ООО «СибТрансСервис») 1 декабря 2006 года (т. 1, л.д. 95), изменено наименование сторон в тексте договора, название и предмет договора: договор АР № 04/06 на оказание возмездных услуг, в соответствии с условиями которого исполнитель (ООО «СибТрансСервис») обязуется за вознаграждение по заданию заказчика (ООО «Алани») выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с обеспечением заказчика вагонами, а заказчик обязуется произвести оплату и принять результат оказанных услуг в соответствии с условиями договора. Из текста договора исключены пункты 2.2.1, пункты 2.2., 2.1, приложения № 2 и № 3 к тексту Договора. Пунктом 7 дополнительного соглашения предусмотрено, что его действие применяется к отношениям, возникшим с даты заключения Договора АР № 04/06, то есть с 1 января 2006 года.

Дополнительным соглашением № 1 к договору АРЖД № 04/06 от 01.01.2006 г., заключенным между сторонами 1 декабря 2006 года (т. 1, л.д. 98), изменено название и предмет договора: Агентский договор № 04/06 на оказание возмездных услуг, в соответствии с условиями которого агент обязуется за комиссионное (агентское) вознаграждение по поручению и за счет принципала осуществить оплату провозных платежей за перевозки грузов принципала.

Из текста договора исключены пункты 2.1.3 и 2.2, из пункта 3.1 исключено словосочетание «по транспортно-экспедиционному обслуживанию грузов», а пункт 3.3 договора изложен в следующей редакции: «За произведенную оплату со счет-справки Агента Принципал выплачивает Агенту комиссионное вознаграждение (агентское) вознаграждение в размере 1 (одного) процента (без учета НДС) от суммы платежа, перечисленного железной дороге со счета-справки Агента». Пунктом 5 дополнительного соглашения предусмотрено, что его действие применяется к отношениям, возникшим с даты заключения Договора АРЖД № 04/06, то есть с 1 января 2006 года.                  В связи с принятием дополнительных соглашений к договорам АР № 04/06 от 1 января 2006 года и АРЖД № 04/06 от 1 января 2006 года, в соответствующие счета-фактуры 31 января 2007 года были внесены исправления в отношении наименования оказанных услуг: «предоставление спецплатформ до станции …», «вознаграждение агента», «оплата ж/д тарифа со станции Забайкальск до станции …», «оплата дополнительных станционных ж/д сборов».  

Однако суд апелляционной инстанции считает, что одно лишь изменение в декабре 2006 года некоторых условий договоров № АР 04/06 и АРЖД 04/06, в том числе и наименования услуг, само по себе не изменяет сущности оказанных ООО «СибТрансСервис» в январе-апреле 2006 года услуг, которые относятся именно к экспедиторским услугам на железнодорожном транспорте.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что обязательства Общества и ООО «СибТрансСервис» по договорам №№ АР 04/06 и АРЖД 04/06 были фактически исполнены до принятия дополнительных соглашений и в рамках действующих в январе-апреле 2006 года редакций договоров, что подтверждается, в том числе, и выставленными ООО «СибТрансСервис» счетами-фактурами, которые в силу пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня оказания услуг.

Таким образом, оказанные ООО «СибТрансСервис» услуги подпадают под действие подпункта 2) пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 года № 7205 разъяснено, что операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Аналогичная правовая позиция высказана также в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007 года №№ 1375/07, 10159/07, 10160/07, 10246/07 и 10249/07, от 1 апреля 2008 года № 14439/08.

Заявитель апелляционной жалобы оспаривает выводы суда первой инстанции о том, что услуги по спорным счетам-фактурам оказаны ООО «СибТрансСервис» после помещения товаров под таможенный режим экспорта. Поскольку в актах оказания услуг (т. 7, л.д. 8-20, 29) указаны более ранние даты, чем даты выпуска товаров, проставленные на временных периодических декларациях, то, полагает Общество, его контрагент правомерно применил ставку налога на добавленную стоимость в размере 18% и, соответственно, оно имеет право на налоговые вычеты. Сравнительный анализ дат оказания услуг в отношении порожних вагонов и дат оформления таможенных деклараций на экспорт лесоматериалов приведен представителем Общества в сводной таблице (т. 7, л.д. 21-24).

Однако материалами дела позиция заявителя апелляционной жалобы не подтверждается. Напротив, материалы дела свидетельствуют о том, что фактически услуги были оказаны после помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Так, из имеющихся в материалах дела грузовых таможенных деклараций и временных периодических деклараций, железнодорожных накладных, счетов-фактур следует, что предоставление специальных платформ (вагонов), указанных в конкретных грузовых таможенных декларациях, производилось уже после проставления должностными лицами таможенных органов на временных периодических декларациях штампа «Выпуск разрешен».  

Это обстоятельство сторонами, в том числе и заявителем апелляционной жалобы, не оспаривается. В частности, и Обществом, и налоговым органом в материалы дела представлены сводные таблицы (т. 7, л.д. 21-24, 63-65, 78-80), составленные на основании грузовых таможенных деклараций, временных периодических деклараций, актов оказания услуг и железнодорожных накладных, из которых видно, что вагоны (платформы) предоставлялись после оформления временных периодических деклараций.

Для целей обложения налогом на добавленную стоимость товар считается экспортируемым с момента его помещения под таможенный режим экспорта. В соответствии с частью 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

В рассматриваемом случае Общество является экспортером товара (лесоматериалов). Для применения налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость в отношении собственных операций по реализации товара на экспорт общество должно было доказать факт вывоза товара из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, что удостоверяется соответствующими отметками таможенных органов на полных грузовых таможенных декларациях. Такие декларации обществом в инспекцию были представлены и имеются в материалах дела.

Однако товар (лесоматериалы) отгружался на экспорт со складов Общества по временным таможенным декларациям. Названные обстоятельства Обществом при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанций не отрицались и подтверждены соответствующими сведениями в графах 27 и 40 грузовых таможенных деклараций, отражение которых предусмотрено действовавшей в 2006 году Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом ГТК России от 21.08.2003 № 915.

В соответствии с данной Инструкцией в графе 27 грузовой таможенной декларации необходимо указать место погрузки товаров на транспортное средство с целью вывоза с таможенной территории Российской Федерации (название железнодорожной станции отгрузки, пункта погрузки, склад отправителя и тому подобные названия, где производится отгрузка товаров) и код таможенного органа, в регионе деятельности которого находится это место.

В графе 40 грузовой таможенной декларации необходимо указать регистрационный номер (номера) предшествующей таможенной декларации (в том числе временной и дополнительной временной ГТД), которые составлялись на декларируемые товары до подачи полной ГТД.

На основании пункта 4 статьи 129 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенная декларация на товары, вывозимые с таможенной территории Российской Федерации, подается до их убытия с таможенной территории Российской Федерации.

В целях соблюдения этого общего правила по товарам, в отношении которых до убытия с таможенной территории Российской Федерации не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, введена процедура временного декларирования, предусматривающая последовательную подачу двух таможенных деклараций.

В силу статьи 138 Таможенного кодекса Российской Федерации при временном декларировании вывоз из Российской Федерации, а соответственно, перед этим и выпуск товаров в надлежащем таможенном режиме осуществляются по временным таможенным декларациям. Полная таможенная декларация подается после убытия товаров и уточнения всех сведений, необходимых для таможенного оформления, которые и заверяются таможенным органом в срок, установленный пунктом 1 статьи 359 Таможенного кодекса Российской Федерации.

Для целей налогообложения не имеет правового значения, до или после физического вывоза конкретного товара допускается или предписывается производить его декларирование по таможенным правилам (Постановление Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 года № 12010/07).

Поскольку в данном случае товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории Российской Федерации по временным таможенным декларациям, суд первой инстанции правомерно исходил из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных таможенных декларациях.

Изложенное соответствует правовой позиции, высказанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 марта 2008 года № 16581/07 и в Определениях ВАС РФ от 28 августа 2008 года № 10698/08 и от 19 сентября 2008 года № 11938/08.

Суд первой инстанции также обоснованно определил даты оказанных ООО «СибТрансСервис» услуг по отметкам в накладных, соотнес эти даты и даты помещения товаров (лесоматериалов) под таможенный режим экспорта по временным периодическим декларациям (даты прибытия вагонов на станцию погрузки, проставленные на накладных, являются более поздними по отношению к датам, проставленным на временных периодических декларациях) и пришел к выводу о том, что такие услуги подлежат налогообложению по ставке 0 процентов.

Кроме того, суд первой инстанции правильно указал, что счета-фактуры от 11 января 2006 года № У00004, от 21 января 2006 года № У00036, от 11 февраля 2006 года № У00117, от 21 февраля 2006 года № У00156, от 28 февраля 2006 года № У00202, от 31 марта 2006 года № У00328, от 11 апреля 2006 года № У00375, от 21 апреля 2006 года № У00409 и от 30 апреля 2006 года № У00452 (т. 3, л.д. 8, 11, 15, 19, 23, 31, 39) выставлены более поздними датами, чем был осуществлен выпуск товаров (лесоматериалов) таможенным органом по сведениям временных периодических деклараций.

Относительно актов оказания услуг от 11 января № У00004, от 21 января 2006 года № У00036, от 11 февраля 2006 года № У00117, от 21 февраля 2006 года № У00156, от 28 февраля 2006 года № У00202, от 31 марта 2006 года № У00328, от 11 апреля 2006 года № У00375, от 21 апреля 2006 года № У00409 и от 30 апреля 2006 года № У00452 (т. 7, л.д. 8-20, 29) суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Согласно подпункту е) пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и пункту 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации,