Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2008 по делу n А78-3600/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

работ от 31 января 2006 года, от 28 февраля 2006 года, от 31 марта 2006 года, от 30 апреля 2006 года, от 31 мая 2006 года, от 30 июня 2006 года., от 31 июля 2006 года., от 31 августа 2006 года, от 30 сентября 2006 года, от 31 октября 2006 года, от 30 ноября 2006 года и от 31 декабря 2006 года (т. 2, л.д. 24-47).

Из содержания указанных актов следует, что они подтверждают внесение провозных платежей, связанных с организацией перевозки, причитающиеся ОАО «РЖД». Вместе с тем, как правильно указал суд первой инстанции, из таких актов невозможно достоверно определить направленность платежей по ним во взаимосвязи с теми услугами, которые отражены в спорных счетах-фактурах. Суд апелляционной инстанции с таким выводом соглашается, поскольку в материалах дела имеются перечни железнодорожных документов по платежам, в которых в качестве таковых указаны не только платежи по подаче-уборке вагонов, но и иные провозные платежи - провозная плата, пользование вагонами (т. 45-46). То есть буквальное содержание актов не позволяет сделать безусловный вывод о том, что в них имеются в виду только платежи за подачу-уборку вагонов.

При этом суд первой инстанции обоснованно учел, что по условиям договора от 8 декабря 2005 года № СУЭК/1692П (пункт 3.1.3.) обязанность по осуществлению заказа вагонов возложена на поставщика (Общество), но при условии наличия письменной заявки на отгрузку товара, которые в материалах дела отсутствуют. Из материалов дела следует, что суд первой инстанции дважды запрашивал предусмотренные договором заявки, однако они представлены не были.

Суду апелляционной инстанции такие заявки также не были представлены. Более того, представители Общества пояснили, что Приложения № 2 к договору, которым должна была быть утверждена форма заявки на отгрузку, вообще не существует, то есть предусмотренные договором заявки отсутствуют как таковые. Представители Общества суду апелляционной инстанции также пояснили, что пункт 3.1.3 договора № СУЭК/1692П является недействительным, поскольку противоречит фактически сложившимся отношениям сторон и, в частности, трехстороннему договору на организацию перевозок груза от 2 июня 2004 года № 11/649.

Суд апелляционной инстанции оценивает такие доводы критически, поскольку договор № СУЭК/1692П заключен значительно позже договора № 11/649 (8 декабря 2005 года и 2 июня 2004 года), что свидетельствует о намерении сторон (Общества и ОАО «СУЭК») руководствоваться именно условиями более позднего договора.

При толковании условий договора № СУЭК/1692П суд апелляционной инстанции учитывает положения статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой за основу принимается во внимание буквальное значение содержащихся в договоре слов и выражений. Поскольку условия пункта 3.1.3 договора непосредственно влияют на документальное подтверждение расходов применительно к правилам, установленным пунктом 1 статьи 252 и пунктом 49) статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, а также их экономическую обоснованность, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что Обществом не представлено надлежащих доказательств экономической обоснованности расходов по подаче-уборке вагонов в сумме 10 708 102 руб. (в отсутствие предусмотренных договором заявок на отгрузку, по мнению суда апелляционной инстанции, экономическая обоснованность расходов отсутствует).

Ссылка заявителя апелляционной жалобы на предусмотренное пунктом 4.1 договора условие поставки (FCA станция отправления) необоснованна, поскольку, вопреки утверждениям Общества, из ИНКОТЕРМС-2000 не следует прямо, что расходы на подачу-уборку вагонов относятся на продавца.   

Относительно актов приемки выполненных работ как доказательств понесенных расходов по подаче-уборке вагонов суд апелляционной инстанции дополнительно отмечает следующее.

Согласно пункту 4 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации под работой понимается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физического лица. На основании главы 37 Гражданского кодекса Российской Федерации на выполнение работ заключается договор подряда.

В рассматриваемом же случае ОАО «СУЭК» каких-либо работ для Общества не выполняло, в связи с чем представленные Обществом в материалы дела акты не могут являться доказательством выполнения работ и, соответственно, подтверждать произведенные расходы.  

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает, что Обществом не доказана экономическая обоснованность расходов по подаче уборке вагонов в сумме 10 708 102 руб. и, кроме того, эти расходы не подтверждены документально в соответствии с условиями договора № СУЭК/1692П.

Поскольку согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правовое значение имеет наличие соответствующих первичных документов, то сделанные судом апелляционной инстанции выводы относительно налога на прибыль применимы и к налогу на добавленную стоимость.  

Таким образом, доводы апелляционной жалобы Общества не опровергают правильных и обоснованных выводов суда первой инстанции.

По апелляционной жалобе инспекции суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Из решения налогового органа   от 27 июня 2008 года № 2.12/519 дсп, выводы которого воспроизведены в апелляционной жалобе инспекции, следует, что Обществом и ОАО «СУЭК» при помощи серии специальных сделок, в том числе договора от 8 декабря 2005 года № СУЭК/1692П, была создана ситуация, когда каждая из сделок в отдельности повлекла меньшие налоговые последствия, но если эти сделки объединить в одно целое, то налоговые обязательства Общества были бы совсем другими. Обществом была создана ситуация, когда реально исполненная сделка, связанная с существенными налоговыми последствиями была раздроблена на ряд промежуточных притворных сделок, позволяющих достигнуть требуемого результата с гораздо меньшими налоговыми последствиями. Использование Обществом при реализации угля конечным потребителям посредника в лице ОАО «СУЭК» не обусловлено разумными экономическими причинами, потому что приводит не к получению прибыли, а, наоборот, уменьшает ее.

Таким образом, по мнению налогового органа, Общество использовало схему реализации угля через номинального посредника с целью уменьшения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых, налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость. В абсолютных показателях необоснованная налоговая выгода Общества выразилась в неуплате налогов в размере 56 202 840 руб. Если же рассматривать необоснованную налоговую выгоду от всего объема реализации угля Обществом конечным покупателям через и по ценам ОАО «СУЭК», неуплата налогов Общества составляет 112 238 029 руб.

Из материалов дела следует, что поставка угля по договору от 8 декабря 2005 года № СУЭК/1692П фактически имела место и налоговым органом под сомнение не ставится. Данное обстоятельство подтверждено, в частности, имеющимися в материалах дела реестром по отгрузке угля с 1 января по 31 декабря 2006 года, содержащим указание на соответствующие счета-фактуры и накладные на такую поставку в общей сумме 904 277 861,63 руб., а также письмом ОАО «СУЭК» от 13 октября 2006 года № 01/10478, из которого следует, что количество отгруженного угля марки 2БР в 2006 году по договору от 8 декабря 2005 года СУЭК/1692П осуществлено на сумму 904 277 861,63 руб., претензий по поставке нет.

Кроме того, ОАО «СУЭК» участвовало в открытых конкурсах по выбору поставщиков на право заключения муниципальных контрактов на поставку Харанорского угля марки 2БР для нужд организаций муниципальных районов «Калганский район», «Борзинский район», «Ононский район», «Александрово-Заводский район», Агинского Бурятского автономного округа, что подтверждается имеющимися в материалах дела документами об участии в открытых конкурсах, и явилось их победителем в части поставок твердого топлива в организации муниципального района «Калганский район» и школ Управления образования муниципального района «Борзинский район» в 2006 г., о чем свидетельствуют письма от 15 сентября 2006 года № 866 и от 19 октября 2006 года № 584. По приобретенному у Общества и впоследствии отгруженному в адрес конечных потребителей углю ОАО «СУЭК» в 2006 году выставлены соответствующие претензии, что подтверждается имеющимся в материалах дела реестром таких претензий с приложением их копий и сведениями о дебиторской и кредиторской задолженности за 2006 год ОАО «СУЭК».

Согласно пункту 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 № 320-О-П и пункту 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 года № 366-О-П общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в статье 252 и других статьях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

С учетом изложенного обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала Обществом, а потому доводы инспекции о недополучении Обществом выручки от реализации угля по договору от 8 декабря 2005 года № СУЭК/1692П, пересчитанной по ценам, уплаченным конечным покупателем (потребителем), и, соответственно, о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 год в сумме 122 185 458 руб., признаются судом апелляционной инстанции необоснованными.

Кроме того, при оценке доводов налогового органа об  использовании Обществом схемы реализации угля через номинального посредника, суд апелляционной инстанции учитывает правовую позицию, выраженную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 октября 2008 года № 6272/08, согласно которой Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать действия налогоплательщика с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений.

В рассматриваемом случае добываемый Обществом уголь реализовывался им ОАО «СУЭК», а последним – третьим лицам. При этом и Общество, и ОАО «СУЭК» самостоятельно уплачивают налог на прибыль и налог на добавленную стоимость по операциям, связанным с реализацией угля, то есть каждая из названных организаций несет свою долю налогового бремени исходя из стоимости реализованного угля. Инспекцией не оспаривается факт осуществления всех необходимых платежей ОАО «СУЭК».

Иной подход к разрешению настоящего спора означал бы нарушение установленного Налоговым кодексом Российской Федерации порядка исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по мотиву нецелесообразности взаимоотношений хозяйствующих субъектов, что недопустимо в публичных правоотношениях.   

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе инспекции, относящиеся к включению в состав прочих расходов затрат в области управления производства и экономики по договору от 3 января 2003 года № СУЭК/289А, судом апелляционной инстанции проверены и также признаны несостоятельными по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктами 14), 15) и 18) пункта 1 статьи 264 Налогового