Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2008 по делу n А58-4088/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

и 235 исправления заверены подписью директора Нюрбинского горно-обогатительного комбината Алябьева С.Г., уполномоченного подписывать счета-фактуры доверенностью от 10 сентября 2007 года № 349 (т. 2, л.д. 98-99), и печатью ЗАО АК «АЛРОСА» Нюрбинский ГОК.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что исправления в счета-фактуры от 30 сентября 2007 года №№ 210-215 и от 31 октября 2007 года №№ 228-232 и 235 внесены с соблюдением требований пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 29 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Довод налогового органа о том, что в силу пункта 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» исправления в упомянутые счета-фактуры должны быть подтверждены подписями тех же лиц, которые подписали их первоначально (Кириллин Д.П., Акимов И.А. и Круцкая Т.В.), судом апелляционной инстанции отклоняется по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия покупателем предъявленных продавцами товаров (работ, услуг, имущественных прав) сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

В письме Минфина России от 21 августа 2008 года № 03-03-06/1/478 разъяснено, что счета-фактуры, реквизиты которых предусмотрены пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, не являются первичными документами в целях Федерального закона «О бухгалтерском учете», а служат основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 210 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, счета-фактуры выписываются на основании накладных на отпуск готовой продукции и иных аналогичных первичных учетных документов.

То есть Минфин России различает первичные документы бухгалтерского учета, с одной стороны, и счета-фактуры, с другой стороны.

Поскольку на основании пункта 2 статьи 5 Федерального закона «О бухгалтерском учете» Минфин России наделен правом устанавливать правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности, суд апелляционной инстанции считает возможным учесть официальную его позицию по данному вопросу.

            Кроме того, то, что счет-фактура не рассматривается законодательством о налогах и сборах в качестве первичного документа, прямо следует из примечания к статье 120 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

То есть Налоговый кодекс Российской Федерации четко разграничивает первичные документы и счета-фактуры.

Не назван счет-фактура в качестве первичного бухгалтерского документа и в разделе 0300000 «Унифицированная система первичной учетной документации» Общероссийского классификатора управленческой документации, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 30.12.93 № 299 (в редакции приказа Ростехрегулирования от 06.08.2008 № 160-ст).

Кроме того, согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура должен быть составлен не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), тогда как в силу пункта 4 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Следовательно, внесение исправлений в счета-фактуры от 30 сентября 2007 года №№ 210-215 и от 31 октября 2007 года №№ 228-232 и 235 не в соответствии с требованиями пункта 5 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» не имеет правового значения в целях применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, поскольку порядок подписания счетов-фактур и внесения в них исправлений урегулирован пунктом 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 29 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает апелляционную жалобу налогового органа необоснованной, а решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований Общества о признании решения инспекции от 8 апреля 2008 года № 225 недействительным в части отказа в возмещения налога на добавленную стоимость в сумме 17 172 130,42 руб. правильным.

По апелляционной жалобе Общества.

Доводы Общества, изложенные в апелляционной жалобе, о том, что вместо исправления счетов-фактур возможно их переоформление на новые, судом апелляционной инстанции признаются несостоятельными, поскольку в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 июля 2008 года № 9252/08 указано, что переоформление счетов-фактур действующим законодательством не предусмотрено.

Из этого же исходит и правоприменительная практика Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа.

Анализ пунктов 7, 14 и 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, позволяет сделать вывод, что в счета-фактуры возможно внесение только исправлений, но не замена дефектных счетов-фактур новыми.

Ограничительное толкование Обществом пункта 29 названных Правил в том смысле, что исправления вносятся только в счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки, является ошибочным.

В пункте 29 указанных Правил содержатся две самостоятельные правовые нормы: первая запрещает регистрацию в книге покупок и книге продаж счетов-фактур, имеющих подчистки и помарки, а вторая регламентирует порядок внесения исправлений в дефектные счета-фактуры.

Вместе с тем апелляционная жалоба Общества подлежит удовлетворению в связи со следующим.

Как уже отмечалось, одновременно с апелляционной жалобой Обществом представлены исправленные счета-фактуры от 31 июля 2007 года №№ 161, 163, 164, 166, 167 и 168 (т. 4, л.д. 24-29) и заявлено ходатайство о их приобщении к материалам дела.

Согласно части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.

В обоснование ходатайства о приобщении к материалам дела исправленных счетов-фактур Общество ссылается на то, что неоднократно запрашивало у ЗАО АК «АЛРОСА» Нюрбинский ГОК исправленные счета-фактуры (письма от 7 апреля 2008 года № 392, от 18 апреля 2008 года № 410, от 5 мая 2008 года № 458/1 и от 21 июля 2008 года № 830/1), однако исправленные счета-фактуры были направлены в адрес Общества только письмом от 9 октября 2008 года № 14-01-01/2397/1 (т. 4, л.д. 22).

Оценив приведенные доводы Общества и с учетом мнения представителя налогового органа, который против приобщения к материалам дела исправленных счетов-фактур не возражал и оставил решение этого вопроса на усмотрение суда, суд апелляционной инстанции считает возможным приобщить к материалам дела исправленные счета-фактуры от 31 июля 2007 года №№ 161, 163, 164, 166, 167 и 168 (т. 4, л.д. 24-29).

При этом суд апелляционной инстанции учитывает правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в пункте 3.3 мотивировочной части Определения от 12 июля 2006 года № 267-О, согласно которой налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Из акта камеральной налоговой проверки и решений инспекции следует, что налоговым органом к названным счетам-фактурам предъявлялись следующие претензии:

- в них не был указан номер платежно-расчетного документа;

- они подписаны иными лицами, а не руководителем и главным бухгалтером, при этом отсутствует расшифровки фамилии, имени и отчества подписавших лиц.

Внесенными 9 октября 2008 года исправлениями упомянутые дефекты в счетах-фактурах устранены. В счетах-фактурах №№ 161, 163, 164 и 166 указаны реквизиты платежно-расчетных документов и дана расшифровка подписей, а в счетах-фактурах №№ 167 и 168 – исправления коснулись только расшифровки подписей, поскольку по данным счетам-фактурам оплата и отгрузка товара производились в одном налоговом периоде (это обстоятельство установлено судом первой инстанции и инспекцией не оспаривается).

Право подписания счетов-фактур заместителю главного бухгалтера Круцкой Т.В. предоставлено приказом ЗАО АК «АЛРОСА» Нюрбинский ГОК от 28 декабря 2006 года № 1128 (т. 2, л.д. 94), а заместителю директора по производству Полькину С.А. – доверенностью от 13 июля 2007 года (т. 4, л.д. 23).

Произведенные исправления удостоверены директором Нюрбинского ГОКа Алябьевым С.Г. и печатью ЗАО АК «АЛРОСА» Нюрбинский ГОК.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что дополнительно представленные в материалы дела исправленные счета-фактуры от 31 июля 2007 года №№ 161, 163, 164, 166, 167 и 168 отвечают требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации и могут являться основанием для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2007 года в сумме 1 485 949,56 руб., в связи с чем решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения инспекции от 8 апреля 2008 года № 225 подлежит отмене с принятием нового судебного акта об удовлетворении требований Общества.

Относительно решения налогового органа от 8 апреля 2008 года № 188 суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Пунктом 2 резолютивной части названного решения инспекция обязала Общество внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

При этом в решении инспекции не конкретизировано, в какие именно документы бухгалтерского и налогового учета необходимо внести исправления, а также не указано содержание таких исправлений.

Суд первой инстанции при принятии своего решения, ссылаясь на письменные объяснения инспекции от 3 октября 2008 года № 03-11/8014 (т. 3, л.д. 62-63), исходил из того, что в решении налогового органа имеется в виду только книга покупок Общества за октябрь 2007 года.

Такая позиция суда первой инстанции является ошибочной, поскольку в решение № 188 подобные уточняющие изменения не вносились, в том числе и Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, и законодательством не предусмотрен такой способ конкретизации выводов, изложенных в решении налогового органа, как письменное объяснение по делу, рассматриваемому арбитражным судом.

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции оценивает положения  пункта 2 решения инспекции от 8 апреля 2008 года № 188 так, как они изложены (сформулированы).

С учетом высказанной выше позиции о том, что счета-фактуры не являются первичными документами бухгалтерского учета, то книга покупок, по мнению суда апелляционной инстанции, не может быть признана и регистром бухгалтерского учета.

Ведение налогового учета и документов (регистров) налогового учета в настоящее время предусмотрено только для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Согласно статье 313 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль организаций.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

В соответствии со статьей 314 Налогового кодекса Российской Федерации аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Данные налогового учета – это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера