Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2009 по делу n А10-3431/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

образом, чтобы строительно-монтажные работы считались выполненными собственными силами - хозяйственным способом, должны быть в совокупности соблюдены все требования Госкомстата:

работы, выполняются для нужд организации;

работы выполняются собственными силами нестроительных организаций;

для работ организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности, то есть заключивших с данной организацией трудовые договоры;

4) указанным выше работникам организации выплачивается заработанная плата по нарядам строительства.

В ходе проверки установлено, что все условия, при которых выполненные работы считались бы строительно-монтажными были в наличии, так ОАО «Селенгинский ЦКК» одновременно являлся и заказчиком и исполнителем работ, рабочим структурных подразделений, выполнявшим работы выплачивалась заработная плата, предметом выполненных работ являются основные средства, используемые налогоплательщиком в производственной деятельности.

До 1 января 2008 г. перечень строительных и монтажных работ содержался в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 №123 (далее Инструкция).

Пунктом 2.4 Инструкции предусмотрено, что объектом строительства является каждое отдельно стоящее здание или сооружение (со всем относящимся к нему оборудованием, инструментом и инвентарем, галереями, эстакадами, внутренними инженерными сетями водоснабжения, канализации, газопроводов, теплопроводов, электроснабжения, радиофикации, подсобными и вспомогательными надворными постройками, благоустройством и другими работами и затратами), на строительство, реконструкцию, расширение или техническое перевооружение которого должен быть составлен отдельный проект и смета.

В соответствии с пунктами 4.2 Инструкции к строительно-монтажным работам относится работы по возведению, расширению, реконструкции зданий сооружений, работы по сборке, установке оборудования, работы по устройству подводок к оборудованию, работы по монтажу и установке устройств, конструктивно связанных с оборудованием.

Пунктом 2.7. Инструкции определен закрытый перечень затрат, которые не относятся ни к стройкам, ни к объектам строительства. В указанном перечне работы по модернизации турбогенератора, по монтажу коронатора, по реконструкции топки котлоагрегата, по модернизации рубильного потока и по модернизации электропровода не поименованы.

Статьей 753 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что сдача результатов работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Постановлением Российского статистического агентства от 11.11.1999 №100 утверждена унифицированная форма первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, в том числе форма №КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", которая применяется для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Для расчетов с заказчиком за выполнение указанных работ применяется унифицированная форма №КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат". Справка по форме №КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляя субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком - заказчику (застройщику), подписывается генподрядчиком и субподрядчиком и скрепляется печатью.

Из актов выполненных работ общества формы №КС-2. справок о стоимости выполненных работ формы №КС-3 следует, что структурные подразделения налогоплательщика выполняли именно строительно-монтажные работы, а не работы по монтажу оборудования.

В соответствии с частью 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части решения должны быть обязательно указаны в том числе законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

При рассмотрении настоящего спора вышеприведенные требования закона судом первой инстанции не соблюдены.

Арбитражный суд в мотивировочной части решения в нарушение пункта 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при определении понятия «строительно-монтажные работы для собственного потребления» ссылается на утратившую силу Инструкцию по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения о деятельности предприятия, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 24.12.2002 №224.

Так пунктом 1 Постановления Федеральной службы государственной статистики от 16.12.2005 №101 признано утратившим силу Постановление Госкомстата России от 24.12.2002 №224 "Об утверждении инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения о деятельности предприятий" начиная с отчета за 2005 год.

Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права при определении понятия «строительно-монтажные работы для собственного потребления», также судом неверно квалифицированы работы выполненные налогоплательщиком как монтаж оборудования.

Кроме того, судом первой инстанции решением от 10.02.2009 на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации взыскана с инспекции в пользу ОАО «Селенгинский ЦКК» государственная пошлина в сумме 500 рублей.

Налоговый орган не согласен с решением арбитражного суда о взыскании с налогового органа государственной пошлины, считает, что оно принято судом с неправильным применением норм материального права по следующим основаниям.

Подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от уплаты   государственной   пошлины   по   делам,   рассматриваемым   в   арбитражных судах, освобождаются государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков.

Данная норма введена статьей 14 Федерального закона от 25.12.2008 №281-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

В статье 31 указанного Закона установлено, что статья 14 вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, то есть с 30.01.2009 г. (опубликовано в "Российской газете" - 30.12.2008).

Таким образом, на момент принятия арбитражным судом решения от 10.02.2009, налоговый орган был освобожден от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков.

Налогоплательщик в судебном заседании согласился, что суд первой инстанции неверно отразил его требования относительно суммы налога на добавленную стоимость, пени и налоговых санкций, и что имеющийся в деле расчет налогов по эпизодам представленный налоговым органом в суд первой инстанции является правильным и соответствует требованиям налогоплательщика (т.9, л/д.133).

Налогоплательщик в судебном заседании пояснил, что не согласен с доводами апелляционной жалобы налогового органа, поскольку считает, что проведенные им работы не относятся к строительно-монтажным работам, а относятся к монтажным работам, что в силу ст. 146 НК РФ не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в обжалуемой части, согласно п. 5 ст. 268 АПК РФ и в порядке главы 34 АПК РФ, изучив представленные материалы и заслушав доводы сторон, пришел к следующим выводам.

Согласно материалам дела, налогоплательщиком на 31.12.2007 года на основании ст. 266 НК РФ сформирован резерв по сомнительным долгам в размере 38 807 839,18 руб.

Основанием создания резерва послужил акт дебиторской задолженности, включающий долги 7 предприятий и подтвержденной первичными документами – договоры, счета-фактуры, товарные накладные.

Как указывает налоговый орган, долги, по которым налогоплательщиком создан резерв, не подтверждены, поскольку налогоплательщик не представил на проверку акты сверок взаиморасчетов по всем дебиторам, отраженным в акте инвентаризации, а представленные акты не подписаны должником.

Кроме того, налоговый орган указал по должнику ООО «Объединение сельхозпроизводителей Республики Бурятия», что сумма долга 37 406 914, 27 руб. в 2007 году по договору была переуступлена третьему лицу, в связи с чем данная сумма долга была уплачена.

По должнику ОАО «Сибхиммонтаж-Восток» в справке о дебиторской задолженности счет-фактура №505 от 29.12.2004 года отражена в сумме 281,63 руб., тогда как в акте инвентаризации для расчета сомнительных долгов в сумме 868,55 руб., счет-фактура №469/20 от 30.11.2004 года в сумме 188,09 руб. не отражена вообще.

Согласно материалам дела налогоплательщик согласился с налоговым органом в части неправомерности создания резерва на сумму 514 022,60 руб. (164 888, 48 + 349 134,12).

В оставшейся части, в размере 38 293 816,58 руб. (38 807 839,18 руб. - 514 022,60 руб.) налогоплательщик не согласился с тем, что налоговый орган признал неправомерным формирование резерва по сомнительным долгам, что привело к доначислению налогоплательщику 9 190 516 руб. налога на прибыль, пени и штрафа, в связи с чем оспорил решение налогового органа.

Отказывая налогоплательщику в данной части в удовлетворении требований, суд первой инстанции исходил из следующего.

Судом первой инстанции установлено, что резерв по сомнительным долгам по данным регистров налогового учета за 2006г. не создавался.

По состоянию на 01.01.2007г. остатков резерва сомнительных долгов не значится.

На 01.01.2008г. в налоговых регистрах и бухгалтерской отчетности, резерва по сомнительным долгам также не числится.

Из анализа положений, установленных в названной правовой норме следует, что сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

При таких обстоятельствах, когда сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов, которые уменьшают налогооблагаемую базу, вывод налогового органа о доначислении налога на прибыль за 2007г., а также пеней и штрафа в соответствии со статьями 75 и 122 НК РФ, суд считает обоснованным.

Кроме этого, заявитель в резерв по сомнительным долгам включил задолженность ООО «Объединение сельхозпроизводителей Республики Бурятия» в размере 37 406 914 руб.27коп., тогда как 16.08.2004г. между ОАО «Селенгинский ЦКК» (цедент) и ООО «Интеркросс» (цессионарий) заключен договор уступки права требования (цессии) в соответствии с которым цедент уступает права требования к ООО «Объединение сельхозпроизводителей Республики Бурятия» по договору купли-продажи от 03.07.2003г. на сумму 37 407 073руб.56коп.

Довод заявителя о правомерности включения указанной задолженности в резерв по сомнительным долгам со ссылкой на судебный акт не может быть признан арбитражным судом обоснованным, поскольку решение Арбитражного суда Иркутской области от 10.12.2007г. о признании недействительным договора уступки права требования от 16.08.2004г., вступило в законную силу после оставления решения без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда 27.02.2008г.

Суд апелляционной инстанции, оценив вышеизложенное и доводы сторон, исходит из следующего.

Согласно п. 3 ст. 266 НК РФ (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ) налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик создал указанный резерв на 31.12.2007 года, последнее число налогового периода налога на прибыль.

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ) сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Из анализа первого абзаца нормы  ст. 266 НК РФ следует, что резерв по сомнительным долгам создается либо по результатам проведенной на последнее число отчетного либо налогового периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик создал резерв на последнее число налогового периода 31 декабря 2007 года, что не противоречит указанной норме, поскольку она прямо не указывает о том, что по налогу на прибыль в обязательном порядке резерв создается по итогам каждого отчетного периода.

Как указывает налогоплательщик и не опровергнуто в ходе проверки налоговым органом, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней.

Налоговым органом в ходе проверки также не установлено, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам превысила 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Формирование резерва по сомнительным долгам 2004, 2005, 2006 года в 2007 году не противоречит требованиям названной нормы, поскольку право на формирование такого резерва носит диспозитивный характер и не нарушает какой-либо нормы права законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, налоговым органом не доказано, что налогоплательщик