Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2011 по делу n А59-5566/2010. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

Федерации правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы, содержащиеся в жалобе, коллегия апелляционной инстанции находит решение суда законным и обоснованным, а апелляционную жалобу – не подлежащей удовлетворению в силу следующего.

1. Проценты   по кредитам.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами  дела,  28 мая 2007 года предприниматель заключил со Сбербанком России договор № 06527 на открытие невозобновляемой кредитной линии для погашения оборотных средств на срок по 25 мая 2007 года с лимитом в сумме 15 000 000 рублей.

Период действия лимита определен с 28 мая по 29 сентября 2007 года, процентная ставка за пользование кредитом - 12,5 процентов годовых.

В качестве обеспечения своевременного и полного возврата кредита, уплаты процентов и иных платежей, предусмотренных договором, заемщик (предприниматель) предоставляет кредитору (пункт 5.1 договора):

-        объект недвижимости (здание главного корпуса, 1 -этажный, подземных этажей - 1, инв. № 64:440:001:006100710:0001:20001, лит. А), находящийся по адресу: г. Холмск, ул. Пригородная, 80, принадлежащий на праве собственности ЗАО «Холмский мясокомбинат»;

-  технологическое оборудование, находящееся по адресу: ул. Пригородня, 80, принадлежащее на праве собственности ЗАО Холмский мясокомбинат»;

- поручительство ЗАО «Холмский мясокомбинат»;

-поручительство предпринимателя.

26 мая 2008 года предприниматель заключил со Сбербанком России договор № 06543 об открытии невозобновляемой кредитной линии на сумму 15 000 000 рублей, сроком действия по 25 мая 2009 года, с аналогичным обеспечением. Период действия лимита определен с 26 мая по 24 октября 2008 года, процентная ставка за пользование кредитом - 12,75 процентов годовых.

В целях исполнения взятых обязательств предприниматель в 2007 году уплатил кредитору предусмотренные договором № 06527 проценты в размере 892 275 рублей. В свою очередь, в 2008 году размер уплаченных процентов за пользование кредитами составил 1 288 562 рубля 45 копеек, в том числе 256 193 рубля 29 копеек по договору № 06527 и 1 032 369 рублей по договору № 06543. Согласно книгам учета доходов и расходов за 2007, 2008 годы данные суммы процентов заявитель включил в состав расходов.

В ходе проверки правильности исчисления и уплаты НДФЛ от предпринимательской деятельности инспекция установила нарушение заявителем положений пункта 1 статьи 269 НК РФ, выразившееся в неправомерном отнесении на профессиональные налоговые вычеты уплаченных Сбербанку России процентов по кредитам в полном объеме без учета ограничений, предусмотренных названной нормой, а именно, ввиду отсутствия в проверяемом периоде у налогоплательщика долговых  обязательств, выданных на сопоставимых условиях.

В соответствии со статьей 221 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.  При этом при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов (пункт 2 Информационного письма от 21.06.1999 № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога»).  

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ предусмотрено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Таким образом, чтобы признать долговые обязательства сопоставимыми необходимо оценивать валюту платежа, сроки кредита, объёмы кредита, обеспечение.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы: по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В целях названного пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:  в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств; в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Анализируя указанную норму суд первой инстанции правильно указал, законодателем предусмотрено два способа определения процентов в целях признания их расходами, а именно: - способ среднего уровня, при использовании которого налогоплательщик сравнивает сумму фактически начисленных процентов со средним уровнем процентов по всем долговым обязательствам, полученным в том же периоде (в квартале) на сопоставимых условиях. При этом условия выдачи долговых обязательств могут быть признаны как сопоставимые при соблюдении налогоплательщиком всех четырех критериев одновременно: единая валюта, те же сроки, схожий объем и аналогичные обеспечения; - второй способ предполагает включение в состав расходов в целях налогообложения процентов, не превышающих сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (в период с 01.09.2008 по 31.07.2009 в 1,5 раза) для рублевых кредитов. Если организация использует валютные заемные средства, то в расходы включаются проценты, не превышающие сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки в размере 15 процентов годовых.

В подтверждение соблюдения положений пункта 1 статьи 269 НК РФ, а именно наличия иных долговых обязательств, с учетом которых размер уплаченных по договорам со Сбербанком России процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, предприниматель в ходе судебного разбирательства представил договоры займа и налоговую учетную политику в виде Положений для налогообложения на 2007 и 2008 годы.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, согласно договору займа № 47/12 от 15.12.2006, заключенному с ООО «НеоТорг», сумма займа согласована в размере 10 000 000 рублей, срок пользования заемными средствами определен с 15.12.2006 по 31.12.2007 (двенадцать месяцев), процентная годовая ставка - 15 процентов, обеспечение отсутствует.

Из договора займа № 80/12 от 15.12.2006, заключенного с ООО «ЭнергоПром», следует, что сумма займа согласована в размере 1 065 000 рублей, срок пользования заемными средствами определен с 15.12.2006 по дату возврата займа и процентов, либо по соглашению сторон, процентная годовая ставка - 2 процента, обеспечение отсутствует.

Согласно договору займа № 4 от 15.12.2006, заключенному с ООО «ЭнергоПром», сумма займа согласована в размере 5 265 000 рублей, срок пользования заемными средствами определен с 15.12.2006 по дату возврата займа и процентов, либо по соглашению сторон, процентная годовая ставка -2 процента, обеспечение отсутствует.

Как следует из договора займа № 5 от 12.02.2007, заключенного с ООО «ЭнергоПром», сумма займа согласована в размере 1 584 000 рублей, срок пользования заемными средствами определен с 12.02.2007 по дату возврата займа и процентов, либо по соглашению сторон, процентная годовая ставка -2 процента, обеспечение отсутствует.

Согласно договору займа № 17 от 30.03.2007, заключенному с ООО «Технокрафт», сумма займа согласована в размере 900 000 рублей, срок пользования заемными средствами определен с 30.03.2007 по 30.09.2007 (шесть месяцев), процентная годовая ставка - 10,5 процента, обеспечение в виде технологического оборудования.

Из договора займа № 19 от 05.04.2007, заключенного с ООО «Технокрафт», сумма займа согласована в размере 600 000 рублей, срок пользования заемными средствами определен с 05.04.2007 по 31.10.2007 (шесть месяцев), процентная годовая ставка - 10,5 процента, обеспечение в виде технологического оборудования.

Согласно договору займа № 20 от 20.04.2007, заключенному с ООО «Технокрафт», сумма займа согласована в размере 3 600 000 рублей, срок пользования заемными средствами определен с 20.04.2007 по 31.12.2007 (восемь месяцев), процентная годовая ставка - 10,5 процента, обеспечение в виде технологического оборудования.

Как видно из договора займа № 11 от 10.11.2007, заключенного с ООО «Мадридис», сумма займа согласована в размере 11 000 000 рублей, срок пользования заемными средствами определен с 10.11.2007 по 30.06.2009 (один год семь месяцев), процентная годовая ставка - 10 процентов, обеспечение отсутствует.

Из договора займа № 7 от 10.02.2008, заключенного с ООО «Унимар», следует, что сумма займа согласована в размере 2 600 000 рублей, срок пользования заемными средствами определен с 10.02.2008 по 31.12.2008 (одиннадцать месяцев), процентная годовая ставка - 10,25 процента, обеспечение отсутствует.

Согласно договору займа № 1 от 24.11.2008, заключенному с ООО «Грань», сумма займа согласована в размере 1 000 000 рублей, срок пользования заемными средствами определен с 24.11.2008 по 21.01.2009 (два месяца), процентная годовая ставка в договоре не согласована, обеспечение отсутствует.

Коллегия соглашается с оценкой, данной судом первой инстанции указанным документам, заключающаяся в том, что  имеющиеся у предпринимателя в проверяемом периоде долговые обязательства не являются сопоставимыми ввиду значительного отличия по суммам полученных заемных средств, по срокам действия договоров, срокам выдачи заемных средств и принятого обеспечения или его отсутствия вообще в договоре.

Кроме того, коллегия считает, что суд первой инстанции дал верную оценку разработанной предпринимателем учетной политике на 2007, 2008 годы для целей налогообложения, в том числе по займам и кредитам,  поскольку  порядок определения сопоставимости условий для долговых обязательств по критериям, законодательно установленным в абзаце 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ, указанные Положения для налогообложения на 2007, 2008 годы не содержат.

Руководствуясь изложенным выше, коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что в проверяемом периоде у налогоплательщика отсутствовали долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, расчет предельной величины процентов по кредиту на основании заключенных со Сбербанком России договоров, предприниматель должен был произвести в соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (с 01.09.2008 в 1,5 раза).

2. Завышение профессиональных налоговых вычетов на сумму расходов по приобретению ГСМ в размере 80 619 рублей за 2007 год и 91 774 рублей за 2008 год.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается  материалами дела в  ходе проверки первичных документов, а именно заправочных ведомостей на выдачу бензина и масел, на основании которых поставщиком выставлены предпринимателю счета-фактуры на оплату, налоговый орган выявил факт получения топлива в проверяемом периоде лицами (Топорков, Ким, Старков), не являющимися работниками заявителя, что послужило основанием для вывода о том, что  указанные суммы расходов не связаны с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. Факт осуществления заявителем спорных расходов на приобретение ГСМ и их размер участниками процесса не оспаривается и подтверждается имеющимися в материалах дела документами от поставщика (предприниматель Белик А.В.) на передачу топлива.

В силу статьи 252 НК РФ  расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В свою очередь, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Довод апелляционной жалобы о том,  что Топорков, Ким, Старков действовали по его поручению и получали топливо в целях проведения работ по сертификации продукции предпринимателя, был заявлен также и в суде первой  инстанции и обоснованно им отклонен по мотиву того, что  доказательства в подтверждение приведенных доводов материалы дела не содержат и заявителем суду не представлены.

С учетом того, что на предпринимателе  лежит бремя доказывания факта и размера понесенных расходов, коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что предприниматель необоснованно включил в состав профессиональных налоговых вычетов расходы по приобретению топлива в размере 80 619 рублей за 2007 год и в размере 91 774 рублей за 2008 год.

3.