Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2009 по делу n А24-4938/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

п. 1.8.2 Приложения № 6  к указанному Приказу по каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены, в том числе, оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки, ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения. Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах. Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В соответствии с п. 1.14  Приложения № 6  к Приказу ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ к акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, прилагаются, в том числе, документы (информация), истребованные в ходе проверки, копии первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, заверенных в установленном порядке, иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов нарушений и для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Пунктом 8 ст. 101 НК РФ установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются, в том числе, обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Из вышеперечисленных норм следует, что при проведении выездной налоговой проверки налоговыми органами должны быть исследованы первичные документы, а не только регистры налогового учета налогоплательщиков. Выводы о нарушении налогоплательщиками норм Налогового кодекса РФ также должны быть подтверждены первичными документами.

При этом в соответствии со ст. 93.1 НК РФ при необходимости получения документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, а также информации относительно конкретной сделки, налоговый орган, проводящий налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля, вправе истребовать указанные документы (информацию) у контрагента проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента либо у лица, располагающего документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.

Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 № 267-О, полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

Таким образом, Налоговый орган обязан истребовать у Налогоплательщика документы, подтверждающие причину расхождения между данными, указанными в регистрах налогового учета Налогоплательщика и данными, указанными в налоговой декларации.

В нарушение указанных норм, Налоговый орган, выявив несоответствие данных о доходах от реализации товара, имеющихся в налоговых регистрах Общества и указанных Обществом в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год, не истребовал у Налогоплательщика соответствующие первичные документы.  Как правильно указал суд первой инстанции, проведение Налоговым органом проверки на основании одних только регистров учета и их анализе, без соответствующего истребования и проверки первичных документов противоречат методике и принципу исчисления налогов.

Как следует из материалов дела, и не оспаривается Налоговым органом, бухгалтерский учет Общества за рассматриваемый период восстанавливался Обществом, что само по себе может явиться причиной выявленного Налоговым органом несоответствия.

Таким образом, выводы Инспекции о занижении Обществом в 2007 году дохода от реализации товаров (работ, услуг) на 960.255 руб. не могут считаться подтвержденным соответствующими первичными документами, а решение Инспекции в данной части – вынесенным в соответствии с требованиями, установленными Налоговым кодексом РФ, Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Руководствуясь изложенным, коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что доначисление Обществу налога на прибыль в сумме 230.454 руб. по рассматриваемому эпизоду является необоснованным.

Довод апелляционной жалобы  том, что при выявлении несоответствия сведений регистра с данными налоговой декларации Налоговый орган в ходе проведения проверки запросил у Общества дополнительные первичные документы, не представленные к проверке, коллегия отклоняет, как не подтвержденный материалами дела.

Коллегия также не может признать обоснованной ссылку Инспекции на показания бухгалтера ООО «ИТА» Клочевой Л.Г., а также довод о том, что судом первой инстанции было необоснованно отказано в ее привлечении в судебное заседание в качестве свидетеля, поскольку в соответствии со ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Таким образом, показания бухгалтера Общества Клочевой Л.Г., не могут сами по себе, без наличия соответствующих первичных документов подтверждать обстоятельства, послужившие основанием для начисления Инспекцией налогов.

При этом, как следует из имеющихся в материалах дела объяснений главного бухгалтера Клочевой Л.Г., учет Общества восстанавливался, поэтому в процессе его восстановления создавались различные регистры, в том числе и рабочие варианты, в которые впоследствии вносились изменения с учетом имеющихся восстановленных и первичных учетных документов. Таким образом, Налоговый орган, ссылаясь в обоснование своих доводов на показания Клочевой Л.Г., противоречит сам себе.

Кроме того, привлечение Налоговым органом в качестве главного бухгалтера с целью представления доказательств совершенного Обществом налогового правонарушения, которые налоговый орган не собрал и не исследовал в ходе проведения проверки, противоречит законным интересам Налогоплательщика. Основываясь на принципах равноправия и состязательности сторон, арбитражный суд не обязан вставать на сторону Налогового органа и помогать ему в сборе доказательств, которые не были собраны в ходе проведения налоговой проверки.

Довод Инспекции о том, что Налоговым органом в ходе проведения проверки были в полном объеме исследованы представленные к проверке документы: регистры, первичные учетные документы, счета-фактуры, договора, о чем, по мнению Инспекции, свидетельствует п. 1.6 акта проверки, коллегия отклоняет, поскольку в тексте акта проверки, решения о привлечении Общества к налоговой ответственности, отсутствует указание на то, на основании каких именно первичных документов Общества Инспекцией сделан тот или иной вывод о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства, данные документы не приложены ни к акту проверки, ни к решению. Кроме того, Налоговый орган не представил первичные учетные документы Общества, подтверждающие правомерность оспариваемых Заявителем начислений налога на прибыль, НДС, ни при рассмотрении дела судом первой инстанции, ни при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства. Доказательства того, что первичные бухгалтерские документы были рассмотрены Инспекцией в ходе проверки, в материалах дела отсутствуют, Налоговым органом не представлены. Руководствуясь данными обстоятельствами, коллегия считает, что Налоговый орган не истребовал и не исследовал первичные документы Общества с целью проверки выявленного несоответствия между регистрами налогового учета Общества и представленными им налоговыми декларациями, ограничившись установлением  данного несоответствия.

То обстоятельство, что первичные учетные документы бухгалтерского учета трансформируются в налоговые регистры, на основе которых производится расчет налоговой базы,  и расхождений между ними быть не должно, не может рассматриваться как основание для освобождения Налогового органа от обязанности по истребованию и исследованию первичных учетных документов Общества при обнаружении несоответствия сведений, указанных в налоговых регистрах и налоговых декларациях.

При этом п. 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товара работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Как следует из материалов дела, выездной налоговой проверкой не было установлено фактов передачи Обществом каких-либо товаров на возмездной или безвозмездной основе какому-либо лицу или хозяйствующему субъекту на сумму 960.225 руб., не отраженных в учете Налогоплательщика.

2. По эпизоду исключения из состава затрат расходов в сумме 13.630.508 руб.

Как следует из акта проверки, Инспекция на основании анализа счета 44 за 2007 год и оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 установила, что расходы Общества в сумме 25.426.296,03 руб., которые невозможно отнести к конкретному виду деятельности, подлежат распределению пропорционально доле доходов от деятельности, находящейся на общем режиме налогообложения и специальном режиме в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности согласно п.9 ст.274 НК РФ, что составило 45,33%. Данное нарушение послужило основанием для исключения из состава затрат расходов в сумме 13.630.508 руб. и доначисления налога на прибыль в сумме 3.271.322 руб.

Рассмотрев материалы дела, коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции, о том, что доначисление налога на прибыль в указанной сумме является неправомерным.

Как было указано выше, само по себе проведение проверки только на основании регистров без документального обоснования нельзя признать законным, а представление Обществом регистра, в котором сведения совпадают с отраженными в декларации по налогу на прибыль расходами в сумме 28.249.050 руб., как правильно указал суд первой инстанции, подтверждает доводы Заявителя, что Инспекция необоснованно и в отсутствие документального подтверждения пришла к выводу о распределении расходов пропорционально доле доходов от общего режима налогообложения и деятельности, облагаемой ЕНВД.

Довод Заявителя о том, что Налогоплательщиком в ходе проведения проверки, в суд первой инстанции представлялись различные варианты анализа счета 44 за 2007 год, коллегия отклоняет, как не имеющий правового значения для рассмотрения настоящего дела, поскольку в любом случае выводы Инспекции о совершении Обществом налогового правонарушения, сделанные исключительно на основе анализа регистров налогового учета без исследования первичных документов не могут быть признаны обоснованными и правомерными.

Кроме того, доказательств того, что данный налоговый регистр не представлялся Обществом Налоговому органу в ходе проведения выездной налоговой проверки, суду представлено не было.

3. По эпизоду отнесения Инспекцией во внереализационные доходы ООО «ИТА» кредиторской задолженности в общей сумме 36.291.207 руб. (8.081.528 руб. – задолженность перед ИП Самариным А.А., 1.146.993 руб. - задолженность по актам сверок и 27.062.686.руб. - задолженность перед ООО «Аксиома»).

Как следует из акта проверки, Инспекция посчитала, что Обществом неправомерно не включены в состав внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком давности в общей сумме 36.291.207 руб., в том числе, перед контрагентом Самариным А.А. – в размере 8.081.528 руб., по самостоятельно выявленной Обществом кредиторской задолженности – в размере 1.146.993 руб.,  перед ООО «Аксиома» - в размере 27.062.686 руб.

Данные нарушения явились основанием для доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 8.709.890 руб.

Доначисление налога на прибыль в указанной сумме коллегия не может признать обоснованным.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся, в том числе, внереализационные доходы. Пункт 18 ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Статьей 195 Гражданского кодекса РФ установлено, что исковой данностью признается срок для защиты  права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается в три