Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2013 по делу n А51-12630/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

права и законные интересы общества, последнее обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке статей 268, 270 АПК РФ правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, дополнений к ней, отзыва налогового органа на жалобу, заслушав пояснения сторон, судебная коллегия считает, что обжалуемое решение суда первой инстанции подлежит отмене по следующим основаниям.

В силу пункта 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Согласно пункту 6 статьи 274 НК РФ для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза).

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами.

В том случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Из материалов дела следует, что ООО «Дальневосточная логистика», единственным учредителем которого является физическое лицо Шкарупа Г.Н., арендовало у ИП Шкарупа Г.Н., применяющей упрощенную систему налогообложения, имущество, принадлежащее учредителю на праве собственности (земельный участок площадью 18 334 кв.м. и здания на нем, проходная площадью 8.4 кв.м.. склад площадью. 143,9 кв.м., токарный цех площадью 80,8 кв.м., расположенные по адресу г. Артем, ул. Вокзальная, 114).

Из положений заключенных в отношении спорного имущества договоров аренды от 01.09.2008 (заключен до 31.07.2009 с учетом дополнительного соглашения, действующего с 01.04.2009) и от 06.08.2009 (заключен до 05.08.2010) следует, что налогоплательщиком (арендатором) в аренду принимался земельный участок площадью 18 334 кв. м., расположенный по адресу: г. Артем, ул. Вокзальная, 114 на землях населенных пунктов в зоне производственно-коммунальных предприятий и предоставленный для обустройства и эксплуатации производственной базы.

Согласно пункту 3 договоров от 01.09.2008 и от 06.08.2009 обществу предоставлено право возводить с соблюдением правил застройки постоянные и временные здания и сооружения, с соблюдением технических норм и правил построить железнодорожный тупик. При выполнении арендатором работ по улучшению земельного участка стоимость арендной платы не изменяется (пункт 2.3 договоров).

Сумма ежемесячной арендной платы определена указанными договорами, действовавшими в 2009 году, в размере 183 340 руб. в месяц, из чего следует, что цена за аренду 1 кв.м. арендуемой площади земельного участка составляет 10 руб. (183 340 руб. / 18334 кв.м.).

По договору от 23.12.2009 (зарегистрирован Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Приморскому краю 21.01.2010) арендатору передаются вышеуказанный земельный участок с расположенными на нем зданиями производственной базы.

Согласно пункту 1.4 договора на земельном участке размещены и передаются арендатору для осуществления хозяйственной деятельности следующие объекты недвижимости: одноэтажное нежилое здание - проходная площадью 8,40 кв.м.; одноэтажное нежилое здание - склад площадью 143,90 кв.м.; одноэтажное нежилое здание - токарный цех площадью 80,80 кв.м.

Срок договора согласован сторонами до 31.12.2029 (пункт 1.7 договора).

Пункты 2.3 и 3 договора от 23.12.2009 идентичны положениям ранее заключенных договоров от 01.09.2008 и от 06.08.2009.

Согласно пункту 3.1.4 договора от 23.12.2009 общество вправе зарегистрировать свое право собственности на вновь возведенные объекты недвижимости.

Ежемесячная арендная плата за арендованное недвижимое имущество (земельный участок с расположенными на нем зданиями) установлена в размере 650 000 руб. без НДС (пункт 2.1 договора).

Проанализировав вышеуказанные договоры как договоры, заключенные в отношении идентичных услуг на сопоставимых условиях, инспекция, имея в виду то обстоятельство, что в договоре аренды от 23.12.2009 отдельно не выделена стоимость аренды земельного участка и зданий, стоимость аренды 1 кв. м. земельного участка равная 10 руб. за 1 кв. м. принята налоговым органом в качестве рыночной.

Исходя из указанной стоимости аренды земельного участка  инспекцией от согласованной сторонами договора общей стоимости аренды переданного имущества исчислена стоимость аренды зданий общей площадью 233,10 кв. м. равная 2 001,97 руб.

Сопоставив указанную стоимость аренды зданий с данными, полученными в ответ на запросы налогового органа, направленные в адрес налогоплательщиков, имеющих в собственности земельные участки (ОАО «Артемовское предприятие промышленного железнодорожного транспорта»,  ИП Коваль Ю.Г., ООО «Утес»), о стоимости аренды квадратного метра земельного участка и объекта недвижимости, находящихся в идентичном спорному участку районе, а также со стоимостью аренды, применяемой самим налогоплательщиком при сдаче в аренду собственных помещений              ИП Бакуниной И.Н., ООО «Восток-Инвест Сталь», инспекция установила отклонение стоимости аренды по договору от 23.12.2009, заключенному между взаимозависимыми лицами, от рыночных цен более чем на 20 процентов в сторону повышения.

Исходя из пункта 3 статьи 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 данной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Пунктом 4 указанной статьи установлено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (пункт 8 статьи 40 НК РФ).

Исходя из приведенных законоположений судебная коллегия считает, что, поскольку в проверяемый период налогоплательщик арендовал спорный земельный участок с расположенными на нем объектами недвижимости у своего единственного учредителя ИП Шкарупа Г.Н., у инспекции имелись основания для проведения проверки правильности применения цен по основанию взаимозависимости.

При этом, принимая во внимание сделки между взаимозависимыми лицами при проверке правильности применения цен по конкретной сделке, налоговому органу надлежало выявить влияние отношения между взаимозависимыми лицами на условия или экономические результаты их деятельности.

 Однако в решении инспекции доказательства отсутствия влияния указанной взаимозависимости на результаты сделок по сдаче помещений в аренду не приведены, соответствующие обстоятельства налоговым органом не исследовались, в оспариваемом решении не отражены.

Доказательств обратного инспекция суду не представила.

При этом обществом не оспаривается передача ему спорного имущества в аренду по взаимозависимой сделке.

Между тем из положений статьи 40 НК РФ следует, что взаимозависимость не может служить безусловным основанием для пересмотра налоговых обязательств налогоплательщика.

Как разъяснил Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.12.2003 N 441-О, исходя из принципа добросовестности налогоплательщика, законодатель закрепил в пункте 1 статьи 40 НК РФ общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьей); пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Судебной коллегией установлено, что при доначислении налога на прибыль организаций налоговый орган исходил, в том числе из данных отчета об оценке, выполненный независимым оценщиком ООО «Выбор» по состоянию на 21.01.2010 в отношении участка площадью 18 334 кв. м. с имеющимися улучшениями, расположенного по адресу: Приморский край,              г. Артем, ул. Вокзальная, 114.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что данный отчет не подтверждает правомерность произведенных инспекцией доначислений.

Из положений подпункта 11 пункта 1 статьи 31, статей 95, 96 НК РФ следует, что налоговый орган имеет право привлечь специалиста, эксперта для оказания содействия в осуществлении налогового контроля.

Между тем, заключение специалиста, эксперта является одним из доказательств по делу, и подлежит оценке судом наряду с остальными доказательствами в их совокупности и взаимосвязи.

В соответствии с положениями Закона № 135-ФЗ под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

В силу статьи 12 названного Закона сведения доказательственного значения о произведенной рыночной или иной стоимости объекта оценки отражаются в отчете независимого оценщика.

Так по данным представленного отчета об оценке оценка объекта произведена по состоянию на 21.01.2010.

Осмотр объекта оценки оценщиками не производился. Анализ, приведенный в отчете, был выполнен на основании представленной заказчиком информации и технической документации.

Сведения, полученные оценщиками от заказчика и содержащиеся в отчете, считаются достаточными и достоверными для получения обоснованной оценки. Однако оценщики не могут гарантировать абсолютную точность информации, поэтому для всех сведений указан источник информации.

  Итоговый результат стоимости, полученный в рамках настоящей оценки, характеризуется неизбежной погрешностью, являющейся следствием качества исходных данных  и вычисляемых оценщиком параметров, используемых для расчета результата оценки.

Из представленного обществом в материалы дела заключения экспертно-консультационного комитета на «Отчет об оценке рыночной стоимости» от 31.01.2013 № 03/787-13 следует, что приведенные в отчете об оценке аналоги №№ 1, 2 вышли на рынок после даты оценки и не могут быть использованы, поскольку в соответствии с пунктом 19 Федерального стандарта оценки «Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО № 1)», утвержденного приказом Минэкономразвития РФ от 20.07.2007 № 256, оценщик при проведении оценки не может использовать информацию о событиях, произошедших после даты оценки.

Вместе с тем, в отчете не объяснено, почему оценщиками не использован аналог по состоянию на декабрь 2009 года, где есть данные по цене аренды и улучшений, и территории за 50 руб. за 1 кв. м, который участвовал в расчете арендной платы для улучшений.

Отчет не содержит фото объекта аренды, а из идентификации объекта непонятно, каково его состояние в качестве открытой площадки. Каковы технические характеристики и возможности  по эксплуатации свободного земельного участка базы. Соответственно нет ясности, адекватно ли выбраны аналоги, какими они вообще должны быть, учитывая широкий диапазон цен на рынке площадок 5-30 руб. за 1 кв. м или даже 30-100 руб. за 1 кв. м. Какова степень загрузки таких объектов или какова доля технологически необходимого сводного участка земли. Также поскольку в анализе рынка нет ценообразующих факторов для открытых площадок, и не указаны диапазоны их значений, непонятно адекватно ли выбраны элементы сравнения и правильно ли произведены корректировки.

Кроме того, из пояснений представителя общества, данных в судебном заседании, следует, что по состоянию на 2010 год провести оценку рыночной стоимости права аренды спорного недвижимого имущества не представлялось возможным виду отсутствия в информационных источниках сведений о необходимом количестве объектов-аналогов, удовлетворяющих требованиям и правилам проведения оценки и позволяющим провести качественный анализ.

Указанные обстоятельства подтверждаются перепиской руководителей ООО «Дальневосточная логистика» и ООО «Оценка имущества».

Более того, по данным отчета № 11-12-12 от 17.12.2012, представленного в материалы дела налогоплательщиком, в качестве сведений об объектах-аналогах были приняты данные по состоянию на декабрь 2012 года в отсутствие иных сведений необходимых для проведения оценки.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что рассматриваемый отчет об оценке не подтверждает правомерность произведенных инспекцией доначислений.

В этой связи вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований считать сведения, отраженные в отчете об оценке № 03/787-13, ненадлежащими доказательствами, признается судебной коллегией ошибочным.

Согласно пунктам 5 - 7 статьи 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера их обращения, определяемая исходя из возможности покупателя реально и без значительных дополнительных затрат приобрести товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю территории Российской Федерации или за ее пределами.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

В соответствии с пунктом 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных