Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2014 по делу n А51-14163/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

Чекрыжов А.В., Чекрыжова М.С., Чекрыжов В.А.

При этом, как установлено налоговым органом, документация на специализированное оборудование АСЗ оформлена на Чекрыжова А.В. Емкости для хранения ГСМ, находящиеся в трех отдельно стоящих контейнерах, ТРК, бензовоз ГАЗ-53 государственный номер К638ТО и ПАЗС №0993ТР, оснащены контрольно-измерительными приборами, проходящими систематическую поверку в Центре стандартизации и метрологии на основании договора на поверку данных средств измерения заключенного с ИП Чекрыжовым А.В. 

Деятельность АЗС регламентировалась исключительно приказами и инструкциями, составленными и утвержденными Чекрыжовым А.В.

Трудовые договоры с операторами АЗС, заправщиками, электромехаником, водителями передвижных автозаправочных станций и бензовоза были заключены с Чекрыжовым А.В.

Учетом доходов и расходов, начислением заработной платы, оформлением документации, связанной с ведением финансово-хозяйственной деятельности, представлением налоговой отчетности от имени трех предпринимателей занимался бухгалтер Новинская О.Г., являющаяся работником Чекрыжова А.В.

Бухгалтерия, а также офисные помещения, в которых Чекрыжовым А.В. заключались договоры от имени всех предпринимателей и происходила работа с клиентами, располагались в помещениях, прилегающих к зданию автосервиса, принадлежащих Чекрыжову А.В. на праве собственности.

Для стоянки бензовоза и передвижных АЗС в нерабочее время использовались боксы, расположенные в здании автосервиса, принадлежащем Чекрыжову А.В. Затраты, связанные с содержанием АЗС, в т.ч. электроэнергия, услуги связи, земельный налог и др., в полном объеме несет Чекрыжов А.В.

Доставка топлива на АЗС для последующей реализации через ТРК осуществлялась в основном путем самовывоза водителем Анисимовым В.М., работником Чекрыжова А.В. на бензовозе ГАЗ-53 государственный номер К638ТО, принадлежащем Чекрыжову А.В. с нефтебаз, в т.ч. ОАО «Приморнефтепродукт», ООО «Октан». Документального разделения поступивших товарно-материальных ценностей, на трех предпринимателей не осуществлялось, а фактического разделения осуществлено быть и не могло в силу отсутствия технической возможности. Топливо сливалось в три емкости, каждая из которых предназначена для хранения определенного вида топлива - АИ-92, А-80, дизельное топливо. Операторы АЗС принимали топливо, контролируя только количество и плотность поступивших ГСМ в разрезе марок топлива, а также отчитывались перед Чекрыжовым А.В. о количестве реализованного топлива на основании данных счетчиков ТРК, приход и расход топлива операторы учитывали суммарно, остатки топлива выводились путем арифметического учета на основании показаний счетчиков: суммарные остатки на начало + суммарный приход - суммарный расход.

Цены на топливо, реализуемое через АЗС, устанавливались Чекрыжовым А.В., что следует из пояснений и показаний налогоплательщика, а также из свидетельских показаний бухгалтера Новинской О.Г., пояснений и показаний Чекрыжовой М.С., Чекрыжова В.А.

В ходе проверки инспекцией установлено, что фактически предприниматели Чекрыжова М.С и Чекрыжов В.А. использовали  в своей деятельности материально-техническую базу Чекрыжова А.В., задействовали его работников. При этом договоры с поставщиками заключались непосредственно Чекрыжовым А.В., иные документы - платежные поручения, товарно-транспортные накладные  также подписывались налогоплательщиком.

Из пояснений водителя Анисимова В.М. следует, что ежедневно получал от своего работодателя - Чекрыжова А.В. путевой лист и доверенность на получение товарно-материальных ценностей. При этом от чьего имени выписывались доверенности, водитель внимания не обращал, так как считал, что перевозит грузы исключительно для Чекрыжова А.В. Все распоряжения, касающиеся выполнения должностных обязанностей, Анисимов В.М., как и другие водители, получал исключительно от Чекрыжова А.В.

При указанных обстоятельствах налоговый орган пришел к выводу, что фактически деятельность по реализации ГСМ от имени предпринимателей Чекрыжовой М.С и Чекрыжова В.А. осуществлял Чекрыжов А.В.

 Кроме того, в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом получена информация:

- от Отдела надзорной деятельности г. Арсеньева, из которой следует, что в отношении деятельности, осуществляемой на АЗС, пожарные декларации представлял Чекрыжов А.В. При этом Чекрыжов В.А. и Чекрыжова М.С. в Отдел надзорной деятельности г. Арсеньева не обращались, какие-либо документы, касающиеся деятельности АЗС, не представляли и не оформляли;

- от Управления Росприроднадзора по Приморскому краю, из которой следует, что Чекрыжов А.В. состоит на учете в качестве природопользователя и плательщика платы за негативное воздействие на окружающую среду, а также предоставляет расчеты платы за негативное воздействие на окружающую среду – выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух от стационарных объектов, плата за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух от передвижных объектов, плата за сбросы загрязняющих веществ в водные объекты и размещение отходов. Управлением данному лицу были выданы разрешения на выброс загрязняющих веществ в атмосферный воздух, разрешение на сброс загрязняющих веществ в водные объекты, установлены соответствующие лимиты. Чекрыжова М.С. и Чекрыжов В.А. в качестве природопользователей не зарегистрированы, расчеты в Управление не представляли, разрешения и лимиты на сброс загрязняющих веществ им не выдавались;

- от Отдела содержания городских территорий управления жизнеобеспечения Администрации Арсеньевского городского округа;

- от Дальневосточного Управления Ростехнадзора, из которой следует, что Чекрыжов А.В. в проверяемом периоде значился в реестре плательщиков платы за негативное воздействие на окружающую среду и задолженности по указанным платежам не имеет. Чекрыжова М.С. и Чекрыжов В.А. в качестве природопользователей не зарегистрированы.

Таким образом, предприниматели Чекрыжова М.С. и Чекрыжов В.А. действовали как звенья в схеме с целью «дробления бизнеса» ИП           Чекрыжова А.В. на несколько субъектов, которые по отдельности соответствуют критериям применения УСНО, т.к. их выручка за год не превышала предельного уровня, установленного для УСНО, между тем, суммарная выручка, полученная предпринимателями, превышала установленный предел. Разделение бизнеса носило формальный характер, то есть, фактически, единолично осуществлявший свою деятельность    Чекрыжов А.В., частично оформлял сделки на ближайших членов своей семьи - отца Чекрыжова В.А. и супругу Чекрыжову М.С. Экономический смысл разделения бизнеса на трех субъектов отсутствует.

Учитывая вышеизложенное судебная коллегия считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что ИП Чекрыжовым А.В. реализована схема создания искусственной ситуации, при которой совершенные сделки формально соответствуют требованиям закона, но фактически направлены на получение налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты налогов, исчисляемых по общей системе налогообложения, посредством преднамеренно созданного фиктивного документооборота при проводимых финансово-хозяйственных операциях.

Согласно пункту 9 Постановления № 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При таких обстоятельствах судебная коллегия считает правомерным  вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом выявлены в ходе проверки обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у заявителя намерения получить реальный экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности трех субъектов, а довод заявителя жалобы в указанной части – необоснованным.

Истиной целью деятельности трех предпринимателей являлась минимизация налоговых обязательств посредством осуществления действий, направленных на сохранение права на применение УСНО во избежание исчисления и уплаты налогов по общей системе налогообложения.

Следовательно, как обоснованно отметил в обжалуемом решении суд первой инстанции, в налоговых декларациях по УСН за 2008, 2009, 2010 годы, предоставленных Чекрыжовым А.В. в налоговый орган, содержатся недостоверные сведения, поскольку в них не отражена сумма реального дохода, с которого не исчислены и не перечислены налоги в бюджет.

Для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение упрощенной системы, налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.23 НК РФ налогоплательщики сдают декларации поквартально, и налоговые декларации по единому налогу, представленные за отчетный период, по итогам которого налогоплательщик утрачивает право на применение УСНО, приравниваются к налоговым декларациям за налоговый период.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ в том случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15. и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи               346.25 НК РФ, превысили 20 млн. руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пункта 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Указанная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право на применение УСНО, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ.

Величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение УСНО по итогам отчетного (налогового) периода в 2008 году равна 37 648 962,00 руб. (20 млн. руб. x 1,132 х 1,241 х 1,34), в 2009 году - 57 904 103,00 руб. (20 млн. руб. x 1,132 х 1,241 х 1,34 х 1,538), в 2010 году - 60 млн. руб.

Из материалов выездной налоговой проверки следует, что доходы   ИП Чекрыжова А.В. в августе 2008 года превысили предельный размер доходов, ограничивающий право на применение УСНО.

Таким образом, учитывая, что в соответствии с пунктом 7 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщик, перешедший с УСНО на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение УСНО, суд апелляционной инстанции считает, что в период с 01.07.2008 по 31.12.2009 ИП Чекрыжов А.В. должен был уплачивать налоги в общеустановленном порядке.

Отклоняя довод налогоплательщика, повторно заявленный в апелляционной жалобе о неправомерности доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО без учета уплаченных индивидуальными предпринимателями Чекрыжовой М.С. и                       Чекрыжовым В.А. сумм налога, суда первой инстанции правомерно руководствуется положениями пункта 1 статьи 78 НК РФ, в соответствии с которыми сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.  

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции на новом рассмотрении дела, выполняя указания суда кассационной инстанции, данные в постановлении от 28.08.2013,  пришел к правильному выводу  о том, что сумма излишне уплаченного налога другими предпринимателями, не может быть зачтена в счет уплаты налога, начисленного Чекрыжову А.В., в связи с тем, что налоговое законодательство не допускает возможности объединения налоговых платежей нескольких налогоплательщиков.

Более того, по результатам выездной налоговой проверки в отношение Чекрыжова А.В. и Чекрыжовой М.С. налоговый орган указал на наличие переплаты по УСНО и возможности ее возврата в установленном порядке.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

В силу положений пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В связи с тем, что судом в ходе судебного разбирательства подтвержден вывод налогового органа о наличии схемы дробления бизнеса, заявитель признается плательщиком налога на добавленную стоимость за период с 01.07.2008 по 31.12.2009, а налогооблагаемым оборотом для исчисления налога на добавленную стоимость является стоимость реализованных нефтепродуктов в размере 13 503 218,15 руб., отраженная в счетах-фактурах, выставленных Чекрыжовым А.В., Чекрыжовой М.С., Чекрыжовым В.А. в адрес покупателей, с учетом данных розничной реализации, отраженной в журналах кассира - операциониста Чекрыжова А.В. и Чекрыжовой М.С.

В силу положений пункта 3 статьи 164 НК РФ исчисление НДС с доходов, полученных от реализации горюче-смазочных материалов, производится по ставке 18%. При этом согласно пункту 1 статьи 168 НК дополнительно к цене реализуемого товара покупателю к уплате должна быть предъявлена сумма НДС.

Как следует из материалов дела, сумма НДС покупателям ГСМ к оплате не предъявлялась, в счетах-фактурах НДС не выделялся. Следовательно,