Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2014 по делу n А51-28716/2013. Изменить решение (ст.269 АПК)

национальный, региональный и международный стандарт на добываемую предприятием многокомпонентную комплексную руду отсутствует, обществом разработаны и утверждены стандарты предприятия на добываемую руду по каждому месторождению с указанием в них установленного минимального содержания полезных компонентов, а также с указанием, что руда предназначена для переработки на центральной обогатительной фабрике с целью получения свинцовых и цинковых концентратов.

В соответствии с п. 9.2 Положений об учетной политике ОАО ГМК «Дальполиметалл» для целей налогового учета на 2009-2010 годы, утвержденных приказами общества от 30.12.2008 № 328, от 31.12.2009 № 264, добытыми полезными ископаемыми, первыми по своему качеству, являются полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, подлежащие дальнейшей переработке внутри предприятия (свинец в руде, цинк в руде, висмут в руде, кадий в руде, серебро в руде и т.д.), что не противоречит подпункту 5 пункта 2 статьи 337 НК РФ определяющему в качестве одного из видов добытого полезного ископаемого полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел).

Согласно положениям статьи 338 Кодекса налогоплательщик определяет налоговую базу самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого. Под налоговой базой в пункте 2 названной статьи законодатель понимает стоимость добытых полезных ископаемых, которая определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

При этом, как следует из пункта 4 статьи 340 НК РФ способ оценки исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых может быть применим только в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого. Данный способ оценки предполагает, что расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

ОАО ГМК «Дальполиметалл» применял для определения стоимости полезного ископаемого способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ (исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых) и исходило из того, что обществом не осуществляется реализация добытого полезного ископаемого - полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, а добытое полезное ископаемое  подвергается дальнейшей переработке внутри предприятия. Реализуется обществом продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, а именно свинцовый и цинковый концентрат.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, оценив доводы жалобы общества и возражения на нее со стороны налоговых органов, считает, что применяемый ОАО ГМК «Дальполиметалл» способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого соответствует требованиям Налогового кодекса РФ, так как у предприятия отсутствует реализации добытого полезного ископаемого.

Коллегией установлено, что иностранным партнерам ОАО ГМК «Дальполиметалл» реализует продукцию обрабатывающей промышленности. При этом указание в соответствующих экспортных контрактах, что оплате подлежат только полезные компоненты, содержащиеся в свинцовом концентрате (за свинец оплате подлежит 95 % окончательного содержания свинца в концентрате; за серебро оплачивается 95 % окончательного содержания серебра в концентрате и т.д.), не свидетельствует о том, что имеет место реализация добытого полезного ископаемого, а именно продукции горнодобывающей промышленности содержащейся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первой по своему качеству соответствующей стандарту организации.

Напротив из этих же контрактов следует, что иностранным партнерам реализуется свинцовый концентрат, являющийся продукцией, полученной при дальнейшей переработке (обогащении) полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности, оплате подлежит  также количество полезных компонентов, содержащиеся в концентрате.

Вывод о том, что реализуемый концентрат является продуктом обогащения, а не горнодобывающей промышленности, подтверждается и Техническими условиями. Так согласно ТУ 2515-001-00201402-95 «Концентрат свинцовый» является продуктом обогащения свинецсодержащих полиметаллических руд цветных металлов и предназначен для получения свинца и сопутствующих ему ценных компонентов.

Таким образом, добытым полезным ископаемым для общества являются полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, содержащееся в фактически добытом из недр минеральном сырье, а реализуется свинцовый и цинковый концентрат, продукция обрабатывающей промышленности.

Поскольку у налогоплательщика отсутствует реализация добытого полезного ископаемого, ОАО ГМК «Дальполиметалл» обоснованно применял для определения стоимости полезного ископаемого способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ (исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых).

При этом спор о порядке определения количества добытых полезных ископаемых для целей исчисления НДПИ между обществом и налоговым органом отсутствует. Инспекция не оспаривает количество добытого полезного ископаемого, указанного предприятием в соответствующих декларациях по НДПИ, и определяемого в соответствии со статьей 337, пунктом 6 статьи 339 НК РФ как количество компонента руды в химически чистом виде.

Суд апелляционной инстанции считает, что отказывая обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду, суд первой инстанции не учел положения абз.2 п.1 ст. 337 НК РФ и п.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости», согласно которым не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Следует отметить, что примененный налоговым органом способ расчета суммы доначисленного налога в следствие ошибочного вывода налогового органа о реализации обществом полезного ископаемого не соответствует законодательству, поскольку инспекция определила стоимость свинца в составе руды по стоимости свинца в свинцовом концентрате, в то время как стоимость свинца в  свинцовом концентрате включает в себя стоимость процесса переработки.

 При указанных обстоятельствах, жалоба общества подлежит удовлетворению, а решение налогового органа в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 63 733 905,53 руб., соответствующих сумм пени и штрафа следует признать недействительным.

По эпизоду начисления пени за несвоевременное перечисления в бюджет удержанного с доходов физических лиц налога на доходы физических лиц (НДФЛ) апелляционный суд считает, что жалоба МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю подлежит удовлетворению.

Как следует из материалов дела, в нарушение п.6 ст. 226 НК РФ налоговым агентом не была выполнена обязанность по своевременному перечислению исчисленного и удержанного НДФЛ за период с 01.04.2010 но 31.03.2013, что подтверждено карточками сч.68.01 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц, ст. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», расшифровкой перечисленных сумм заработной платы, что явилось основанием доначисления по результатам проверки ОАО «ГМК «Дальполиметалл» в соответствии со статьей 75 НК РФ пени по налогу на доходы физических лиц в размере 15 226 152,21 руб. (с учетом перерасчета по решению вышестоящего налогового органа).

Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции пришел к выводу, что на дату начисления пени (07.06.2013) трехлетний срок для взыскания задолженности, образовавшейся в период с 27.04.2010 по 01.06.2010, истек. Суд исходил из анализа правовых норм, содержащихся в статьях 46 и 75 НК РФ, согласно которым исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога.

Однако коллегия считает, что у суда отсутствовали основания для признания недействительным решения налогового органа в части начисления пени в полном объеме (15 226 152,21 руб.).

Факт неперечисления удержанного с доходов физических лиц НДФЛ в спорный период обществом не оспаривается и подтверждается материалами проверки.

Следуя выводу первой инстанции, коллегия соглашается, что пени не должны начисляться на задолженность по налогу в сумме 10 695 476 руб., образовавшуюся в период с 26.04.2010 по 31.05.2010 г.

Однако на задолженность, образовавшуюся в период с 09.06.2010 г. по 31.03.2012 г. в соответствии со статьей 75 НК РФ должны быть начислении пени в размере 12 178 205,08 руб.

Трехлетний срок для взыскания задолженности за указанный период к моменту вынесения решения налогового органа не истек, следовательно несвоевременное исполнение обязательств обществом должно быть обеспечено начислением соответствующей суммы пени.

Расчет пени за несвоевременное перечисление НДФЛ (приложение № 3.3 к решению налогового органа) судом проверен и признан соответствующим требованиям НК РФ.

Не установив нарушений, которые могли повлечь существенное нарушение прав общества, апелляционный суд отклоняет довод общества о ненаправлении обществу перерасчета пени по НДФЛ с учетом Решения УФНС.

При этом, суд отмечает, что соответствующие расчеты пени были направлены налогоплательщику в составе приложений к акту и решению налогового органа. Также соответствующий перерасчет с учетом итогов рассмотрения апелляционной жалобы Управлением был произведен инспекцией и отражен в сводной документе, который также направлен в адрес заявителя.

Кроме того, соответствующие расчеты пени по НДФЛ имеются в материалах настоящего дела и вручались инспекцией ОАО «ГМК «Дальполиметалл» в период рассмотрения дела.

Коллегия также отклоняет довод общества о неточностях в расчете в следствие округления одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ РФ до четырех знаков после запятой. Налоговый кодекс не запрещает производить соответствующее округление. Более того, это является обычной распространенной практикой при определении составляющей ставки рефинансирования.

Рассмотрев доводы жалобы налогового органа в части налога на прибыль, апелляционный суд считает правильными выводы суда первой инстанции о правомерном включении обществом в состав косвенных расходов заработной платы вспомогательных производственных рабочих отделений ЦОФ, участков рудников и служб, цеха технологического транспорта, железнодорожного цеха, отдела технического контроля, геолого-маркшейдерского управления, а также амортизации, начисленной на основные средства данных подразделений.

Как следует из материалов проверки, обществом необоснованно завышены расходы (завышены убытки) в следствие неправильного отнесения в состав косвенных расходов отдельных затрат. Так, в ходе налоговой проверки налоговый орган установил, что сумма необоснованно завышенных расходов по налогу на прибыль на производство и реализацию продукции, учитывая процент незавершенного производства, составила 9 626 935,73 руб., в том числе:

- в части заработной платы вспомогательных рабочих за 2009г. в сумме 7 438 188,56 руб., за 2010 г. в сумме 842 367,04 руб.;

- в части расходов на амортизацию за 2009 г. в сумме 1 346 380,13 руб.

Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию установлен ст. 318 НК РФ. В соответствии с п.1 указанной нормы, если налогоплательщик  определяет доходы и расходы по методу начисления (ОАО «ГМК «Дальполиметалл» определяет доходы и расходы по методу начисления), расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Согласно указанной норме к прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Следует отметить, что перечень прямых расходов не является закрытым. При этом Налоговым кодексом определено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), то есть это право налогоплательщика.

Вместе с тем, критерием отнесения расходов к прямым должна быть непосредственная связь с процессом производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

В соответствии со статьями 318, 319 НК РФ именно только в отношении прямых расходов (в отличие от косвенных) положен принцип прямо-пропорционального отнесения на расходы текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг: косвенные принимаются в качестве расходов сразу в полном объеме (абзац 1 п. 2 ст. 318 НК РФ), а прямые - только по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (абзац 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Порядок отнесения прямых расходов на расходы текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг с учетом оценки в соответствии со статьей 319 НК РФ  остатков незавершенного производства