Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2014 по делу n А51-39846/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ к числу внереализационных расходов, в частности относятся, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

В силу подпункта 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) - признается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Нормы Налогового кодекса Российской Федерации не содержат понятия ущерба, следовательно, на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ подлежат применению нормы Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Согласно статье 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

На основании системного толкования приведенных норм права, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в случае неосновательного получения (сбережения) имущества сумма неосновательного обогащения в виде стоимости данного имущества, возмещенная потерпевшей стороне, в данном случае может быть квалифицирована как возмещение реального ущерба.

В связи с этим судебная коллегия отмечает, что для целей налогообложения прибыли различные гражданско-правовые понятия ущерб и убытки используются в одинаковом значении, поскольку влекут одинаковые правовые последствия - уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации. При этом правовое значение имеет не форма негативного влияния налогоплательщика на имущественную сферу третьих лиц (неосновательное сбережение чужого имущества, реальный ущерб, упущенная выгода или создание одной только угрозы наступления таких последствий, например, при уплате штрафной неустойки), а соответствие расходов общим условиям принятия расходов по налогу на прибыль организации.

Инспекция признала, что в рассматриваемом случае такие условия налогоплательщиком соблюдены. Расходы произведены на оплату неосновательного обогащения за ТСМ, использованное в производственной деятельности рыбодобывающим судном для вылова рыбы, которая в дальнейшем была реализована и в результате данной деятельности организацией был получен доход. Данные расходы не перечислены в перечне расходов, не учитываемых для целей налогообложения, предусмотренном статьей 270 НК РФ. Размер расходов и уплаты документально подтверждены вступившим в законную силу решением суда и платежными документами ООО «Сэил».

Признавая правомерность отнесения обществом в состав расходов за 2009 год сумм затрат на приобретение ТСМ в размере 3 214 160 руб., поставка которого оплачена ООО «Сэил» в адрес ООО «Босфор Восточный», суд первой инстанции исходил из реальности понесенных налогоплательщиком расходов, их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ.

Судебная коллегия не может согласиться с указанным выводом суда первой инстанции в силу следующего. 

Судебной коллегией установлено, что решением Арбитражного суда Приморского края от 18.05.2011, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 02.08.2011, расторгнуты договоры, заключенные между ООО «Сэил» и ООО «Босфор Восточный» от 20.03.2009, от 23.04.2009, с общества «Босфор Восточный» в пользу общества взысканы суммы основного долга по договорам (3 214 160 руб.) и убытки (732 303 руб.).

Из материалов дела следует, что в представленных налогоплательщиком возражениях на акт проверки общество указало на то, что оно узнало о неправомерном отражении стоимости ТСМ в размере 3 214 160 руб. в составе затрат в регистрах бухгалтерского учета в августе 2010 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете регулируется нормами ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010                  № 63н.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 22/2010 ошибка - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности организации. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) данных фактов.

Таким образом, ошибкой не является событие при условии, что указанная информация не была доступна организации на тот момент, когда факт хозяйственной деятельности подлежал признанию.

Так как ООО «Сэил» в 2009 году, на момент отражения в составе расходов затрат по контрагенту ООО «Босфор Восточный», не было известно о допущенном обществом «Босфор Восточный» нарушении условий договора поставки, то такое неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности организации не может рассматриваться как ошибка.

Учитывая, что фактически в 2011 году налогоплательщику стало известно о факте неправомерного включения в состав расходов за 2009 год сумм оплаты за топливо в размере 3 214 160 руб., на основании абзаца 2 пункта 1 статьи 81 НК РФ ООО «Сэил» имело право внести необходимые изменения в налоговые декларации за 2009-2010 годы (в связи с первоначальным отражением недостоверных сведений) и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации. Своим правом налогоплательщик не воспользовался.

При указанных обстоятельствах судебная коллегия приходит к выводу о правомерности доначисления налоговым органом сумм налога на прибыль за 2009 год в размере 642 832 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа.

Доводы заявителя жалобы в указанной части признаются судебной коллегией обоснованными, апелляционная жалоба инспекции в указанной части подлежит удовлетворению.

Учитывая вышеизложенное, решение инспекции от 08.08.2013 № 07/33 в части доначисления обществу налога на прибыль организаций за 2009 год, соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ соответствует закону и не нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности.

Согласно части 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При указанных обстоятельствах обжалуемое решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований ООО «Сэил» о признании недействительным решения налогового органа 08.08.2013 № 07/33 в части привлечения ООО «Сэил» к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере            128 566 руб., доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 642 832 руб. и соответствующих сумм пеней подлежит отмене.

Ссылка заявителя жалобы на допущенное в решении суда первой инстанции ошибочное указание на то, что по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика УФНС России по Приморскому краю удовлетворены требования общества в части пеней по налогу на прибыль организаций в размере 642 832 руб., начисленных за период с 30.03.2010 по 29.03.2012, тогда как решением вышестоящего налогового органа требования общества удовлетворены в части пеней за указанный период в сумме 124 863,57 руб., судебной коллегией не принимается, так как указанная неточность сама по себе не повлекла принятие судом первой инстанции неправильного решения.

Удовлетворяя требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения его к ответственности на основании статьи 123 НК РФ за неправомерное неперечисление  НДФЛ, суд первой инстанции рассмотрел заявление общества о снижении размера налоговых санкций на основании статей 112 и 114 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ (пункт 2 указанной статьи).

Пункт 3 статьи 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Здесь же указано, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются перечисленные в статье обстоятельства, а также иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Пункт 4 статьи 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Таким образом, в силу прямого указания закона налоговый орган при рассмотрении дела о налоговом правонарушении должен устанавливать и учитывать смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства, в связи с чем наличие смягчающих обстоятельств в обязательном порядке должно быть установлено и учтено налоговым органом при рассмотрении дела о налоговом правонарушении и применении налоговых санкций, то есть при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности.

Из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 № 11-П следует, что в целях обеспечения выполнения этой публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.

В абзаце 2 пункта 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41 и Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ», пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, материального положения налогоплательщика) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Право оценки представленных сторонами доказательств и признания того или иного обстоятельства, смягчающим ответственность, принадлежит суду.

Эта же позиция изложена в Определении Конституционного Суда РФ от 16.12.2008 № 1069-О-О, которая гласит, что законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (статья 19 часть 1, статья 55 части 2 и 3 Конституции РФ).

Таким образом, санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

При таких обстоятельствах с учетом полномочий, предоставленных налоговому органу, инспекция, помимо соблюдения формальных требований НК РФ при рассмотрении дела о налоговом правонарушении при привлечении к ответственности, должна устанавливать размер налоговых санкций в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Из материалов дела следует, что налоговым органом при принятии оспариваемого решения о привлечении заявителя к налоговой ответственности не установлены основания для снижения размера штрафных санкций, что следует из текста оспариваемого решения налогового органа.

В соответствии с разъяснениями в пункте 16 Постановления Пленума