Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2010 по делу n А51-22121/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» установлено, что под инвестиционной деятельностью понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

В соответствии со ст. 4 Закона № 39-Ф3 субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором или государственным контрактом, заключенным между ними.

При этом статьёй  6 Закона № 39-ФЗ инвесторам предоставляется право формировать долевые источники финансирования путем объединения собственных и привлеченных средств со средствами других инвесторов в целях совместного осуществления капитальных вложений на основании договора и в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемого между ними в соответствии с Гражданским Кодексом Российской Федерации.

Денежные средства и имущественные взносы, передаваемые основному (генеральному) инвестору от других инвесторов на строительство объектов, являются средствами целевого финансирования.

Руководствуясь изложенным выше, коллегия   поддерживает вывод суда первой инстанции о том,  что  полученные денежные средства, в рамках рассматриваемых договоров долевого строительства, носят инвестиционный характер, расходуются по целевому назначению, их собственником до передачи квартир являются инвесторы, а Общество получает только полномочия по владению, пользованию и распоряжению денежными средствами на период строительства объекта.

Отклоняя доводы Налогового органа, суд первой инстанции   обоснованно сослался   на порядок исчисления НДС, установленный  положениями статей  154, 171,172 НК РФ, согласно  которым  налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. В тоже время суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) подлежат вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг).

ОАО «ВМСУ ТОФ»  не осуществляет передачу физическим лицам жилых помещений после сдачи жилого дома в эксплуатацию (обратного Налоговый орган не доказал), следовательно, как правильно указал суд первой инстанции для него в целях исчисления НДС не произойдет отгрузки товаров (работ, услуг) в счет которых, по мнению налогового органа, им были получены авансовые платежи.

Следовательно, в рассматриваемом эпизоде отсутствует реализация  квартир, и  не возникает объекта  обложения налогом на добавленную стоимость.

Суд первой инстанции правильно указал,  что при реализации Заявителем  квартир гражданам в соответствии с положениями подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ данная операция не подлежала бы налогообложению и, соответственно, в силу пункта 1 статьи 154 НК РФ, оплата в счет такой реализации также не подлежала включению в налоговую базу по НДС.

Что касается объекта строительства № 4535 то  ФГУП «ВМСУ ТОФ МО РФ» не является заказчиком-застройщиком в строительстве указанного объекта, а является дольщиком в долевом строительстве 176 квартирного жилого дома по адресу г. Владивосток, ул. Крыгина (шифр объекта №4535)(в соответствии с договором на участие в долевом строительстве от 25.03.2005 №32/12-8Д).  

Суд первой инстанции такой вывод основывал на том, что разрешение на выполнение строительно-монтажных работ от 14.03.2005 №09/03 было  выдано Управлению капитального строительства ТОФ - в/ч 51319, то есть заказчиком-застройщиком по договору долевого строительства является УКС ТОФ в/ч 51319, а в рассматриваемом  случае ФГУП «ВМСУ ТОФ МО РФ» денежных средств по договору долевого строительства как заказчик - застройщик не получало, а само осуществляло оплату за приобретенные доли в строящемся объекте №4535 УКС ТОФ в/ч  51319 в виде выполнения строительно-монтажных работ.

Налоговый орган в процессе рассмотрения апелляционной жалобы  не представил обоснований для исчисления налоговой базы по НДС в виде разницы между суммой всех поступлений от дольщиков за весь период строительства по 30.09.2009 в размере 133 747 450,79 руб., числящихся на счете 86 «Целевое финансирование» и суммой расходов на осуществление строительства в размере 39 678 232,1 руб., числящейся на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» за период с 01.01.2007 по 30.09.2008, при том, что  строительство осуществлялось и в более ранние периоды (с марта 2003 года), не вошедшие в проверяемый период.

Учитывая изложенное выше, коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что денежные средства перечисленные инвесторами на строительство объектов, являются инвестиционными, поэтому на основании п/п 4 п. 3 ст. 39 и п/п 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДС, а выводы налогового органа противоречат порядку исчисления НДС, установленному ст.ст. 154, 171,172 НК РФ, в силу чего  доначисление НДС в сумме 22 362 903,66 руб. соответствующих пеней и налоговых санкций по данному эпизоду произведено налоговым органом неправомерно, а оспариваемое решение в указанной части подлежит признанию недействительным.

2. Доначисление  НДС в сумме 63 489,6 руб. (частный сервитут).

В обоснование апелляционной жалобы по указанному эпизоду Налоговый орган ссылается на нарушение налогоплательщиком пп.1 п.1 ст. 146, п.2 ст. 153, п.1 ст. 154 НК РФ со ссылкой на то, что с момента заключения между Территориальным Управлением Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по ПК и ОАО «Тихоокеанского управление промысловой разведки и научно - исследовательского флота» - ОАО «Турниф» соглашения от 24.04.2007г. №2, ФГУП «ВМСУ ТОФ МО РФ» выставило в адрес ОАО «Турниф» счета-фактуры на общую сумму 416 209,57 руб., в которых в разделе «наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)» указано -«сервитут за пользование земельным участком».

При этом, вышеуказанная реализация отражена ФГУП «ВМСУ ТОФ МО РФ» в представленных декларациях по НДС в Разделе 9 («Операции не подлежащие налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ, а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев) с указанием кода операции «1010268».

Согласно Приложению к Порядку заполнения налоговой декларации по НДС (утв. Приказом Минфин РФ от 07.11.2006 №136н) коду 1010268 соответствует операции по реализации работ по обслуживанию морских судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка - не подлежащие налогообложению в соответствии с пп.23 п.2 ст. 149 НК РФ.

Вместе с тем спорные суммы представляют собой ежемесячный бессрочный частный сервитут за пользование земельным участком, выплачиваемый ОАО «Турниф» ФГУП «ВМСУ ТОФ МО РФ» следовательно, налогоплательщик необоснованно включил доход, полученный от данной услуги в льготу, предусмотренную пп.23 п.2 ст. 149 НК РФ.

Согласно апелляционной жалобе,  право сервитута может существовать вне связи с пользованием земельным участком. Следовательно, оплату сервитута в данном случае нельзя рассматривать в качестве части арендной платы. Сервитут в данном случае самостоятельный предмет договорных отношений.

По мнению Налогового органа, довод налогоплательщика о том, что соглашение о сервитуте подпадает под действие норм п. 3 ст. 161 НК РФ, в соответствии с которой ОАО «Турниф» является налоговым агентом по НДС, несостоятелен.

Налоговый орган не согласен с доводом Налогоплательщика о  том, что налог уплачен в бюджет ОАО «Турниф», поскольку Налоговый кодекс РФ не предусматривает изменение субъекта налогообложения,  исходя из условий договорных отношений между сторонами сделки, а в силу п. 1 ст. 145 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Как установлено судом первой инстанции и  подтверждается материалами дела между Территориальным Управлением Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Приморскому краю («Собственник») и ОАО «Тихоокеанское управление промысловой разведки и научно-исследовательского флота» - ОАО «ТУРНИФ» («Серветуарий») заключено Соглашение №2 от 24.04.2007 об установлении права ограниченного пользования (частного сервитута) земельным участком, находящимся на территории Приморского края, являющегося на момент заключения соглашения собственностью Российской Федерации.

Предметом соглашения является право ограниченного пользования (частный сервитут) частью земельного участка площадью 1901 кв.м., выделенного для прохода, проезда к соседнему земельному участку в составе земельного участка площадью 92575 кв.м. находящегося в собственности Российской Федерации и предоставленного на праве постоянного (бессрочного) пользования ФГУП «ВМСУ ТОФ МО РФ».

В соответствии с п. 4.3.1 Соглашения «Серветуарий» уплачивает за пользование сервитутом соразмерную ежемесячную плату:

- в размере 1 637, 42 руб. (не включая НДС) в федеральный бюджет.

В соответствии с п. 4.3.2 Соглашения «Серветуарий» уплачивает за пользование сервитутом соразмерную ежемесячную плату:

- в размере 12 587,33 руб. (не включая НДС) в качестве возмещения ФГУП «ВМСУ ТОФ МО РФ».

При оплате первой части соразмерной платы за сервитут в соответствии с п.4.3.1 путем перечисления на счет УФК по Приморскому краю (Территориальное управление Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Приморскому краю) одновременно оплачивается НДС в отделение Федерального казначейства МФ РФ по месту регистрации «Серветуария» в налоговой инспекции.

При оплате второй части соразмерной платы за сервитут в соответствии с п. 4.3.2 путем перечисления на счет УФК по Приморскому краю одновременно оплачивается НДС в отделение Федерального казначейства МФ РФ по месту регистрации «Сервитуария» в налоговой инспекции.

В соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» сервитут - право ограниченного пользования чужим объектом недвижимого имущества, например, для прохода, прокладки и эксплуатации необходимых коммуникаций и иных нужд, которые не могут быть обеспечены без установления сервитута.

ОАО «ВМСУ ТОФ» владело спорным земельным участком на основании предоставленного ему уполномоченным органом права бессрочного пользования.

Согласно статье 146 НК РФ в целях обложения налогом на добавленную стоимость объектом признается реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав.

Коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции  о возможности применения к рассматриваемой ситуации положений п.  3 ст. 161 НК РФ, поскольку спорные правоотношения прямо не урегулированы нормами налогового законодательства и в целях восполнения пробелов в законодательстве  возможно применение аналогии закона  (п. 6 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).  

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В соответствии с частью 1 статьи 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Условия Соглашения о сервитуте от 24.04.2007 № 2 , определяющие, что ОАО «ВМСУ ТОФ» обеспечивает возможность использования ОАО «ТУРНИФ» земельного участка, выделенного для прохода (проезда) за плату бессрочно, по своей сущности соответствуют понятию аренды, основными признаками которой являются передача одним лицом (арендодателем) другому лицу (арендатору) имущества во временное владение и пользование (или только пользование) за плату.

Принимая во внимание вышеизложенное, коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что суд считает, что в соответствии с условиями Соглашения, в данном случае ОАО «ТУРНИФ» является налоговым агентом по НДС и исполняет обязанности по уплате НДС и за Территориальное управление Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Приморскому краю и за ФГУП «ВМСУ ТОФ МО РФ».

По условиям соглашения ФГУП «ВМСУ ТОФ МО РФ» получает соразмерную плату за сервитут за минусом НДС, уплаченного в бюджет  ОАО «ТУРНИФ».

Налоговый орган в судебном заседании при рассмотрении апелляционной жалобы подтвердил факт уплаты  НДС ОАО «ТУРНИФ» со всей суммы платы за сервитут.

Кроме изложенного выше, коллегия, соглашаясь с выводами  суда первой инстанции, считает, что возможно применение и  следующего правового регулирования.

В силу пункта 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В соответствии со статьей 268 ГК РФ право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, находящимся в государственной или муниципальной собственности, предоставляется гражданам и юридическим лицам на основании решения государственного или муниципального органа, уполномоченного предоставлять земельные участки в такое пользование. Право  бессрочного пользования на земельный участок может возникнуть в результате издания уполномоченными государственными органами (органами местного самоуправления) соответствующих правоустанавливающих документов. Действующее законодательство не предусматривает оборота (реализации, отчуждения) права бессрочного