Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2009 по делу n  07АП-5613/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

счета  работников   Общества,  которые  приобрели право на получение пенсии  в  соответствии  с  установленными  правилами.

Пункт 1 статьи 236 НК РФ гласит о том, что объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 1 статьи 237 НК РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса).

В соответствии с п. 2 ст. 237 НК РФ плательщики единого социального налога определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом, то есть момент возникновения налоговой базы по данному налогу связан с датой определения дохода или иной материальной выгоды в отношении каждого физического лица - работника организации-налогоплательщика, указанная выплата должна носить строго персонифицированный характер.

Из смысла названных норм права следует, что в налоговую базу включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход (материальную выгоду) у конкретных физических лиц.

Как следует из текста договора,  дополнительных соглашений  к нему, учет перечисленных Обществом денежных средств на государственное пенсионное страхование сохраняется на солидарном счете вкладчика, то есть на счете Общества, что не означает зачисление средств на счет   конкретного  физического лица, а значит, не влечет для данного лица возможности фактически пользоваться средствами с солидарного счета до наступления пенсионных случаев. То есть реальный доход у физического лица в этом случае не образуется. Перечисление  Обществом денежных средств на  солидарный  счёт  к возникновению реального дохода не приводит.

При этом сами суммы по договору о негосударственном пенсионном обеспечении перечислялись обществом непосредственно на счета Фонда, а не в пользу физических лиц.

Из этого следует, что общество выплат непосредственно работникам по негосударственному пенсионному обеспечению не производило.

Данные выплаты производились непосредственно Фондом и не были для общества персонифицированы.

Изложенное  указывает, что  данные выплаты не соответствуют в отношении Общества требованиям ст. ст. 236 и 237 НК РФ, так как учесть данные суммы в налогооблагаемой базе в разрезе по конкретным сотрудникам у общества не было возможности, тогда как в соответствии с п. 2 ст. 237 НК РФ плательщики единого социального налога определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу.

В п. 8 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.06.1999г. № 42 указано, что вменяемый налоговым органом физическому лицу доход в виде материального блага подлежит включению в совокупный доход этого лица в случае, если размер дохода мог быть определен применительно к данному физическому лицу.

Что касается  ссылки  суда первой инстанции на   письмо  пенсионного фонда   (том дела 7, лист дела 48), из содержания которого  следует, что   в период 2004 года на  именные счета  фонда  перечислено  5 781 600  рублей   и  данную сумму  следует  считать  доходом  конкретных  лиц, облагаемым  ЕСН.

Суд апелляционной  инстанции  находит  указанный вывод  ошибочным  с  учётом содержания приведённых положений  закона.  Из содержания данной справки невозможно установить   конкретных  лиц, получивших  доход,  а  значит, налоговый орган  не  доказал  и  основания  для  начисления  на  конкретный  доход  физических  лиц ЕСЕН.  Тот  факт, что    обязанность  определять  получателей выплат, включаемых в базу по ЕСН, в  данном  случае -  с  именных  счетов  лежит  на    налогоплательщике,  не  освобождает налоговый  орган  от  доказывания   оснований для  увеличения  налогового  бремени  Общества в порядке  статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской  Федерации.

    При  таких  обстоятельствах суд  апелляционной инстанции  считает  необходимым  признать  решение  Инспекции    недействительным в  части доначисления     ЕСН  в  сумме  16 074 733,00  рублей   и  соответствующих  пени в  сумме  4 137 387,88 рублей,   штрафа   в  сумме  3 214 946  рублей.

По  эпизодам доначисления  налога  на  прибыль   Инспекцией доначислено  182 361  рубль  налога на  прибыль  и   36 472  рубля  штрафа  по  основанию  незаконного  как  считает  налоговый    орган  включения  в расходную часть  взносов  по договорам страхования  автотранспортных средств, переданных в аренду.

Материалами дела  подтверждено,  что в  проверяемом  периоде  Общество  заключало договоры  страхования  транспортных средств  с  Новосибирским  фиалом ОАО  «Страховая  акционерная  компания «Энергогарант», а  именно, договор  № 100-000293  АВТ  (№ 40556)  от  06.07.2004 года,  № 100-300 АВТ  (№ 40693)  от  14.07.2004  года, №  100-183 АВТ ( № 37944)  от 12.02.2004 года, № 100-182  АВТ  (№  37995)  от  12.02.2004 года.

В  соответствии с  требованиями   подпункта 1 пункта  1   статьи 263  Налогового  кодекса Российской Федерации  расходы  на  обязательное и  добровольное   страхование имущества  включают  страховые взносы  добровольного  страхования  средств  транспорта, при условии, что расходы  на содержание  этого  транспорта  включаются  в расходы, связанные  с  производством и реализацией.

При  этом  с  01.10.2004 года  ОАО «НЗКХ»   передаёт  автотранспортные средства  в  аренду ЗАО  «УАТ НЗКХ»   по договору  №  41173  от  23.08.2004 года. Из содержания   данного  договора  следует, что  все расходы  по  добровольному страхованию  арендуемых транспортных средств  возложены  на    Арендатора (ЗАО  «УАТ НЗКХ»)    в полном соответствии    с требованиями  статьи 646  ГК РФ  и  условиями  данного  договора.

Кроме того, согласно условиям  Договора, расходы  по  ремонту  автотранспортных средств, несёт сам  арендатор, то есть  ЗАО  «УАТ  НЗКХ».

Следовательно,    налоговый  орган  и    суд первой инстанции пришли  к правильному  выводу  о  том, что затраты  арендодателя  по уплате  страховых  взносов  по  договорам  добровольного  страхования  автотранспорта  являются  экономически  необоснованными, не  связанными с  деятельностью  самого  налогоплательщика -  Общества, направленной  на  получение  дохода  и  в  силу  требований  части  1  статьи 252    не    могут  быть  включены  в  состав  затрат, учитываемых при   формировании  налогооблагаемой  базы  по  налогу  на прибыль.

Также  налоговый  орган  доначислил  налог  на  прибыль  по   в  сумме  6 009 552  рубля,    штраф  в  сумме 1 201 910 рублей  в  связи с  непринятием  включённых  Обществом   в  состав  затрат  расходов  на оплату неисключительного права использования программного обеспечения «M1YSAP BUSINESS SUITE» за 2004 год  в сумме 24 402 559.0 руб., за 2005 год    в  сумме  637 242.0 руб.

Основанием для не принятия расходов, по мнению Инспекции  является нарушение  Обществом  пункта 1 статьи  252 НК РФ. Налоговый орган  не отрицает обоснованность и документальную подтвержденности расходов, но считает, что указанные расходы являются расходами будущих периодов и могут быть учтены в налоговой декларации лишь после начала использования программного обеспечения в своей деятельности.

Суд первой инстанции     согласился    с  указанным  выводом  налогового  органа, указав, что в  рассматриваемом  случае  экономическая  оправданность  затрат в  целях  налогообложения  определяется  документально  подтверждённой  датой  начала  использования датой   начала использования  программного  продукта  в  деятельности предприятия,  а  указанны й программный  продукт    на  проверяемый  период  Обществом  в  производственных целях  не  использовался.

Суд апелляционной инстанции  считает  данный  вывод  ошибочным.

 Материалами  дела  подтверждено, что  между   ОАО «НЗХК» и ЗАО «ИКТ-КОНСАЛТ»  заключён   договор от 27.12.2004 года  № ИКТ-363К/2004/42868  на предоставление неисключительного права использования программного обеспечения «MYSAP BUSINESS SUITE» (далее - договор).

НК РФ устанавливает перечень расходов, учитываемых при налогообложении, условия признания расходов и порядок признания расходов.

В соответствии пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, учитываемым при налогообложении  налогом на  прибыль и связанным с  производством  и  реализацией, относятся расходы, на  приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных  по   договорам с  правообладателями.

В  соответствии с  пунктом 1  статьи 272  Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые   для  целей  налогообложения, признаются  таковыми  в том  отчётном  периоде, к которому  они  относятся, независимо  от  времени выплаты  денежных  средств и (или)  иной  формы  их  оплаты, и  определяются  с  учётом  положений  статей 318-320  Налогового  кодекса Российской  Федерации.

Расходы по договору с ЗАО «ИКТ-КОНСАЛТ» фактически произведены  в  проверяемый  период, документально подтверждены, что не  отрицается  Инспекцией, которая в  то  же  время  настраивает   на  том, что  в  проверяемом  периоде  их  нельзя  признать   экономически оправданными  в  связи с  тем, что  использование  программного  продукта  фактически  не  начато.

Однако, данный  довод налогового органа о том, что расходы не отвечают критерию экономической обоснованности до начала использования программного продукта, не могут быть приняты во внимание.

Согласно разъяснениям, данным ВАС РФ в Определении от 19.01.2009 года № 17071/08 «Экономическая обоснованность расходов определяется целевой  направленностью  на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде». Таким о образом,  при определении экономической обоснованности необходимо учитывать направленность (цель)   произведенных   расходов,   а   не   факт   непосредственного   использования   в деятельности налогоплательщика.

Приобретенный  Обществом  по указанному  договору   программный продукт ПО SAP ОАО «НЗХК» представляет собой автоматизированную систему управления, объединяющую процессы закупок, сбыта, планирования, калькулирования, бухгалтерского учета,  ОАО «НЗХК» намерено использовать этот программный продукт в основной деятельности, то есть  для получения дохода от реализации товаров, работ, услуг.

Эти обстоятельства  подтверждаются    текстом самого  договора   и  не  отрицаются  самим  налоговым органом, который  однако, не учитывает  намерения  налогоплательщика   при  определении  размера  его налогового  обязательства  по  рассматриваемому  эпизоду.

Доказательств того, что произведенные расходы не являются экономически оправданными, а  именно, что  соответствующий   программный продукт ОАО «НЗХК» не планирует использовать в основной деятельности  налоговый орган не привел  и  в  своём решении  на  такие  обстоятельства  не  ссылался.

Таким образом, вывод налогового органа из положений статьи  252 НК РФ о том, что «начало экономической оправданности вышеназванных затрат определяется началом использования программных продуктов в деятельности предприятия» является произвольным и  не   соответствует   нормам  НК РФ.

Порядок признания расходов при методе начисления устанавливает ст. 272 НК РФ, специального правила признания расходов, связанных с приобретением права на использование программы ЭВМ, такого как, например, начало использование программы, указанная  норма не содержит.

В соответствии со статьёй  11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

В соответствии с пунктом  2 «Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации»,  утвержденные приказом Минфина РФ от 06.05.1999 года  «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».

Пунктом 4.1 договора указано, что неисключительное право использования ПО SAP предоставляется   в   соответствии   с   фазами   предоставления   прав,   указанными   в Приложении № 3, и переходи 1 к Лицензиату в момент  подписания соответствующего Акта предоставления неисключительного права использования ПО SAP.

Согласно пункту 4.2 договора Акт предоставления неисключительного права использования ПО SAP первой фазы подписывается Лицензиатом - ОАО «НЗХК» одновременно с договором. Если Акт не подписан, го Лицензиат приостанавливает выполнение своих обязательств но предоставлению прав использования ПО SAP.

 Суду  представлен  акт,  подписанный  во исполнение  договора  (том дела6,лист дела 109), из которого  следует,  что  Общество получило неисключительное  право  пользования  ПО SAP  в  объёме 200  зарегистрированных пользователей  и    обязано   осуществить  платежи     за  предоставление  ему  такого права.

Кроме  того, такая категория как «расходы будущих периодов» с 01.01.2002 года в налоговом праве не применяется. Об этом свидетельствует и подпункт  3 пункта 2 статьи 10 Федерального Закона РФ от 06.08.2001 года № 110-ФЗ, предусматривающие, что по состоянию на 01.01.2002 года при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением главы 25 НК РФ. При этом единовременному списанию подлежат  в том числе  и  расходы будущих периодов.

НК РФ не содержит норм  о необходимости сбора первоначальной стоимости программного продукта и определения затрат входящих в первоначальную стоимость, как это определено