Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2009 по делу n 07АП-5207/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

мнению инспекции, выводы суда первой инстанции о необоснованности ее выводов в отношении использования самостоятельного права об уменьшении исчисленных сумм на установленные статьей 171,172 НК РФ налоговые вычеты, являются несостоятельными.

Относительно данной позиции суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

В результате перерасчета налоговой базы, согласно установленным инспекцией налоговым обязательствам в приложении № 15 к решению:

            - за периоды: апрель, май, июнь, август, сентябрь, октябрь, декабрь 2004 года; февраль, июнь, сентябрь, ноябрь 2005 года; май, июль сентябрь 2006 года, выявлены недоначисленные к уплате по сроку суммы налога в размере 15 808 402 руб.

            -  за периоды: июнь 2004 года, март 2006 года, выявлены завышенные к возмещению по сроку суммы в размере 72 688 руб.;

- за периоды: июль, ноябрь 2004 года; март, апрель, май, август, октябрь, декабрь 2005 года; июнь, август, октябрь, декабрь 2006 года, выявлены завышенные к уплате по сроку суммы в размере 4 210 349 руб.

            -  за периоды : январь, март, июль, ноябрь 2004 года; январь, март, май, июль, август, декабрь 2005 года; январь, февраль, апрель, июнь, октябрь, ноябрь 2006 года, выявлены заниженные к возмещению по сроку суммы в размере 8 055 787 руб.

            Последний показатель представляет собой незаявленное ранее налогоплательщиком превышение налоговых вычетов над исчисленной согласно закону суммой налога по конкретным налоговым периодам, которая могла быть возмещена налогоплательщику. При этом, сумма данного превышения образовалась не по причине произвольного увеличения налоговых вычетов в сравнении с первоначально заявленными, а связи с тем, что налогоплательщик согласно данным налогового органа исчислил сумму налога с налоговой базы в завышенном размере.

Пункт 4 статьи 32 Налогового Кодекса РФ и Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности» не опровергают обязанности инспекции указывать в акте проверки и решении фактов завышения исчисленных сумм налога.

            В соответствии с приложением № 4 (пункт 3.1.7 формы акта) и пунктом 1.9 приложения № 6 к приказу ФНС РФ от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ итоговая часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать, в том числе сведения об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах) с разбивкой по налогам (сборам) и налоговым периодам.

            Суд первой инстанции со ссылкой на пункт 2 статьи 87, пункт 4 статьи 89, статью 100 Налогового кодекса РФ, правомерно отметил, что по итогам выездной налоговой проверки налоговый орган обязан не только проверить правильность исчисления и уплаты налогов за конкретные налоговые периоды, но и определить исполнены ли соответствующие обязанности налогоплательщиком фактически на момент принятия решения.

            В противном случае результаты проведенной проверки, не отражающие истинного размера налоговых обязательств Общества перед бюджетом, не соответствуют принципу объективности и обоснованности.

            Довод апелляционной жалобы о том, что проверка за налоговые периоды, в которых были выявлены завышенные суммы налога, не проводилась, не принимается судом апелляционной инстанции, так как противоречит материалам дела, а налоговым не опровергнуты следующие обстоятельства.      

Согласно приложению № 15 к решению при расчете суммы недоимки, предложенной к уплате по решению и требованию не учтены: - сумма налога подлежащая к возмещению из бюджета за март 2004 года в размере 281472 руб. В разделе 2.2.1.3 решения (стр.11) указано, что при проверке за март 2004 года выявлено недоначисление налога в сумме 14 797 руб.; - сумма излишне начисленного налога за март 2005 года в размере 23478 руб. и подлежащего возмещению из бюджета налога за этот же период в размере 518121 руб. В разделе 2.2.1.2 решения (стр.10) указано, что при проверке за март 2005 года выявлено недоначисление НДС в сумме 105 685 руб., в разделе 2.2.1.3 решения (стр.11) указано, что при проверке за март 2005 года выявлено недоначисление налога в сумме 143 697 руб.; - сумма излишне начисленного налога за апрель 2005 года в размере 120 030 руб. В разделе 2.2.1.3 решения (стр.11) указано, что при проверке за апрель 2005 года выявлено недоначисление налога в сумме 130 016 руб.; - сумма излишне начисленного налога за май 2005 года в размере 167642 руб. и подлежащего возмещению из бюджета налога за этот же период в размере 3307 руб. В разделе 2.2.1.3 решения (стр.11) указано, что при проверке за май 2005 года выявлено недоначисление налога в сумме 215 158 руб.; - сумма подлежащая к возмещению из бюджета за июль 2005 года в размере 33650 руб. В разделе 2.2.1.3 решения (стр.11) указано, что при проверке за июль 2005 года выявлено недоначисление налога в сумме 381 356 руб.; - сумма излишне начисленного налога за август 2005 года в размере 63925 руб. и подлежащего возмещению из бюджета налога за этот же период в размере 434848 руб. В разделе 2.2.1.3 решения (стр.11) указано, что при проверке за август 2005 года выявлено недоначисление налога в сумме 68 644 руб.; - сумма излишне начисленного налога за октябрь 2005 года в размере 54713 руб. В разделе 2.2.1.3 решения (стр.11) указано, что при проверке за октябрь 2005 года выявлено недоначисление налога в сумме 91 525 руб.; - сумма излишне начисленного налога за декабрь 2005 года в размере 198177 руб. и подлежащего возмещению из бюджета налога за этот же период в размере 672094 руб. В разделе 2.2.1.3 решения (стр.11) указано, что при проверке за декабрь 2005 года выявлено недоначисление налога в сумме 82 373 руб.; - сумма налога подлежащая к возмещению из бюджета за февраль 2006 года в размере 21720 руб. В разделе 2.2.1.3 решения (стр.11) указано, что при проверке за февраль 2006 года выявлено недоначисление налога в сумме 34 477 руб.; - сумма излишне начисленного налога за июнь 2006 года в размере 169210 руб. и подлежащего возмещению из бюджета налога за этот же период в размере 604938 руб. В разделе 2.2.1.4 решения (стр.12) указано, что при проверке за июнь 2006 года выявлено недоначисление налога в сумме 76 281 руб.; - сумма излишне начисленного налога за август 2006 года в размере 1 326 628 руб. В разделе 2.2.1.4 решения (стр.12) указано, что при проверке за август 2006 года выявлено недоначисление налога в сумме 76 281 руб.; - сумма излишне начисленного налога за октябрь 2006 года в размере 2007717 руб. и подлежащего возмещению из бюджета налога за этот же период в размере 1487537 руб. В разделе 2.2.1.4 решения (стр.12) указано, что при проверке за октябрь 2006 года выявлено недоначисление налога в сумме 315 429 руб.

Налоговый орган не пояснил ни суду первой, ни апелляционной инстанций по какой причине, установив недоначисленный обществом налог за налоговые периоды март 2004 года, март, апрель, май, июль, август, октябрь, декабрь 2005 года; февраль, март, июнь, август, октябрь 2006 года без проверки этих периодов, не квалифицировал его как недоимку.

Обществом   для   подготовки   контррасчета   пени   по   налогу   на   добавленную стоимость   и   определения   действительной   обязанности   по   уплате   налога   на   конец проверяемого периода, в отличие от инспекции, учтены все доначисления по налогу на добавленную стоимость указанные в решении.

Таким образом, обоснованным является вывод суда первой инстанции о том, что в нарушение статьи 54 НК РФ обнаружив при проверке ошибки при исчислении налоговой базы налогоплательщиком за 2004-2006 гг. налоговый орган в резолютивной части решения произвел перерасчет суммы налога, только за те периоды, в которых сумма налога была занижена к уплате.

Довод инспекции о том, что Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ и Налоговый Кодекс РФ в части регламентации исправления ошибок взаимосвязаны был предметом исследования суда первой инстанции и ему дана надлежащая правовая оценка.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает на то, что Таблица, приведенная в приложении № 15 имеет вспомогательное значение и не является основной для вынесения суммарных итогов по решению.

            Седьмой арбитражный апелляционный суд не может согласиться с данной позицией, так как приложение №15 является неотъемлемой частью решения налогового органа и не может рассматриваться в отрыве от него.

            Кроме того, материалами дела подтверждается, что решение инспекции вместе с приложениями к нему, в том числе и приложением № 15, было передано налогоплательщику 05 ноября 2008 года.  

            При этом, ссылаясь на неправомерность использования приложения №15 в качестве доказательства по делу, в апелляционной жалобе инспекция не оспаривает достоверность сведений относительно размеров налоговой базы, определенных проверкой и подписей должностных лиц, проводящих проверку в приложении № 15 к решению.

            Размеры исчисленной налоговой базы по данным проверки в приложении № 15 к решения согласуются с данными указанными в приложениях № 78,79, 80, 81, 82 и 83 к акту проверки, ссылки на которые присутствуют в разделах 2.2.1.1 - 2.2.1.3 решения налогового органа.

            Так же Инспекция не оспаривает в жалобе, что в приложении № 15 к решению и в приложении № 78 к акту проверки, обязательность составления которого прямо предусмотрена приказом ФНС РФ от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@, указаны одни и те же размеры налоговой базы, определенные по данным проверки за конкретные периоды.

            Довод апелляционной жалобы о том, что приложение является вспомогательным для формирования отклонений по результатам сверки бухгалтерского учета по истребованным документам двух основных контрагентов-заказчиков, не принимается, как документально не подтвержденный.

            С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции не находит оснований для не принятия в качестве доказательства по делу Приложения №15.

            Налоговый орган, оспаривая судебный акт в части признания недействительным предложения уплатить недоимку по НДС в размере 12 326 807 руб. указывает на представление налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций и произведенном в связи с этим Инспекцией зачете в КРСБ плательщика; признание недействительным решения в данной части влечен уменьшение налога дважды и наличие переплаты по «Акту налога», что недопустимо при расчетах с бюджетом.

Данный довод налогового органа, касающийся факта представления уточненных налоговых деклараций, надлежащим образом оценен судом первой инстанции.

            Как обоснованно отметил суд, налогоплательщик в своем заявлении и дополнениях к нему не обосновывал незаконность принятого решения фактом подачи уточненных налоговых деклараций после принятия этого решения. Ссылки на отсутствие оснований для применения пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ правомерно признаны несостоятельными, поскольку как, следует из материалов дела, налогоплательщик не подавал в налоговый орган уточненные налоговые декларации, за периоды в которых была занижена сумма налога к уплате.

            Инспекция незаконно не учла при принятии оспариваемых решения и требования суммы налога, фактически установленных ею при проверке как исчисленных в завышенных размерах.

          Не опровергнуты Инспекцией и выводы суд первой инстанции о наличии арифметической ошибки в размере 143 596 руб. в таблице «Расчет отклонений по НДС», представленной Инспекцией в дело. При этом, налоговый орган, подтверждая  в апелляционной жалобе не включение суммы доначислений в размере  143 596 руб. в указанную таблицу, в арбитражном апелляционном суде не смог объяснить наличие остатка на конец марта 2005 года в таблице – 3 551 811 руб., а не  3 408 215 руб. ( арифметически с учетом отраженных в данной таблице сумм  - остаток на конец февраля 2005 года 3 949 814 руб. минус излишне начисленный налог 23 478 руб. вместе с заниженным к возмещению налогом 518 121 руб., должен привести к  остатку 3 408 215 руб., а в таблице указано на 143 596 руб. больше, т.е.3 551 811 руб.).      

            Выводы суда первой инстанции относительно пени по налогу на добавленную стоимость соответствуют представленным в материалы дела документам, являются законными и обоснованными.

            Доводы апелляционной жалобы в этой части сводятся только к отсутствию у суда оснований для учета в качестве доказательства по делу приложения № 15 к решению, которые тем не менее согласуются с другими приложениями к акту проверки, ссылки на которые присутствуют в решении. 

            При изложенных обстоятельствах, Седьмой арбитражный апелляционный суд признает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что размер обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, предложенный к уплате по решению завышен на 12 326 807 руб. в сравнении с определенным инспекцией по итогам проверки, а по пени - на 4 164 498 руб.

Относительно привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, суд апелляционной инстанции также поддерживает выводы суда первой инстанции в силу следующего.

Согласно статьи 106 Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В соответствии с пунктом 1 статьи 108 Кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

Как следует из решения налогового органа общество привлечено к ответственности за неуплату НДС по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 1 642 543 руб. (20 % от неуплаченной суммы налога в отдельные налоговые периоды за октябрь, ноябрь 2005г., апрель, июль, сентябрь 2006 г.).

В силу подпункта «б» пункта 1 резолютивной части решения фактическим основанием привлечения к ответственности названо не отражение организацией в полном объеме налогооблагаемой базы по НДС, за счет несоответствия данных регистров бухгалтерского учета (отраженных в регистрах бухгалтерского учета организации за проверяемый период) с данными налоговых деклараций по НДС за 2005 г., 2006 г.

Вместе с тем, как правомерно отметил суд первой инстанции, указанные в мотивировочной части решения на стр.9-10 несоответствия данных регистров бухгалтерского учета и данные налоговых деклараций налогоплательщика по НДС за 2005 и 2006 гг., свидетельствуют об отсутствии событий налоговых правонарушений, указанных в подпункте «б» пункта 1 резолютивной части решения.

В частности, по мотивировочной части решения в связи с несоответствием данных регистров бухгалтерского учета (отраженных в регистрах бухгалтерского учета организации за проверяемый период) с данными налоговых деклараций по НДС,