Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2009 по делу n  07АП-7191/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара (оплату выполненных работ), составленные с нарушениями законодательства Российской Федерации, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара (выполнения работ), если этот товар (работы) приняты к учету в установленном порядке.

Согласно п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, согласно подпункта 8 указанного пункта, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы не доначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охраны недр и другие аналогичные работы.

Расходы на ликвидацию основных средств, в том числе в виде сумм амортизации, не доначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования, являются обоснованными, если данные основные средства непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно.

Ликвидация объектов основных средств является частным случаем их выбытия.

В бухгалтерском учете информация об основных средствах организации, в том числе порядок принятия на учет, движение, выбытие регулируется Положением по бухгалтерском учете "Учет основных средств" П.БУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 года N 26н.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 Министерством финансов Российской Федерации утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (Приказ от 13.10.2003 года N 91 н).

В соответствии с пунктом 77, 78 и 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.03.2003 года  N 91,  которым устанавливаются правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, в том числе об их выбытии,   указано, что   процесс ликвидации основного средства начинается с оформления приказа о назначении ликвидационной комиссии для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов; в состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в том числе, главных бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которые возложена ответственность за сохранность объектов основных средств.

При ликвидации объекта составляют акт о списании по форме N ОС-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 года N 7, с  указанием  краткой  характеристики объекта, оценки  его состояния на дату списания, информации о затратах и поступлениях, связанных с ликвидацией. Сведения о списании вносятся в раздел 4 инвентарной карточки учета объекта основных средств или в карточку группового учета (форма N ОС-6).

Кроме того, акт должен содержать год создания объекта, дату поступления на предприятие, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта, сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования, как самого объекта, так и отдельных его узлов и деталей. При этом, акт о списании (частичном списании) объекта основных средств с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации (частичной ликвидации) объекта основных средств. Акт на списание основных средств утверждается руководителем организации.

На основании оформленного акта на списание основных средств в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств (пункт 80 Методических указаний).

Исходя из положений Постановления Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21.01.2003 года N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" инвентарная карточка является первичной документацией.

Выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящих Методических указаний.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств включаются в состав внереализационных расходов (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом необходимо учитывать, что финансовый результат по операциям, которые учитываются в особом порядке, определяются отдельно. К таким операциям в частности Налоговый кодекс РФ относит операции с амортизируемым имуществом.

Статьей 323 Налогового кодекса РФ установлены особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом, заключающиеся в особых правилах определения прибыли и убытка от реализации (выбытия) амортизируемого имущества - на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода или расхода. Как следует из требований нормы ст. 323 Кодекса аналитический учет должен содержать не только информацию о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде; об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации; о принятых организацией сроках полезного использования основных средств; о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло); о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи; о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества; но и информацию о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах, предусмотренных подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 настоящего Кодекса.

Таким образом, только по окончании процедуры выбытия объекта основного средства расходы, связанные с выбытием учитываются в качестве операционных расходов, другими словами, расходы, понесенные налогоплательщиком при ликвидации основного средства при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.

Как следует из материалов дела, основанием для вынесения оспариваемого решения и доначисления ОАО «Кокс» налога на прибыль в сумме 690 189 руб. послужил вывод налогового органа о необоснованном включении ОАО «Кокс» в состав внереализационных расходов затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств  (здание переработки цеха роданистых солей, здание коксосортировки № 1, здание кристаллизации и мойки фракций) в  сумме  690189  рублей  за  периоды  2004-2005  годов. 

Судом первой инстанции установлено, что в   подтверждение  обоснованности данного  списания, Общество представило приказ от 13.04.2004 года  № 146 «О создании постоянно действующей комиссии по учету движения основных средств» - создана постоянно действующая комиссия по вводу, приему-передаче и выбытию (ликвидации) основных средств.

В  период 2004-2006 годов  подрядными организациями ООО «Инсайт» (договор от 06.02.2002 года   №20-0/02-2),  ООО  «Стилан»  (договор от 13.02.2003 года   № 20-0/03-2)  выполнялись работы по демонтажу основных средств общества, а именно здание переработки цеха роданистых солей, сортировки литейного кокса (коксосортировка № 1), здания кристаллизации масел.

При  этом    сумма  доначисленного  налога    сложилась  по  итогам  снятия  с  расходов  за  2004 год  1308602,00  рублей   затрат  на  ликвидацию цеха  роданистых солей,  1047746  рубля    затрат   на   ликвидацию  здания  коксосортировки № 1, за  2005  год    115001  рублей  затрат   на   ликвидацию  здания  коксосортировки № 1,  404441  рублей  по демонтажу   здания  кристаллизации масел.

По результатам обследования здания переработки цеха роданистых солей в виду существенных отклонений, дефектов и повреждений комиссия предприятия пришла к выводу о необходимости демонтажа здания, что подтверждается актом от 23.01.2004 года.

Приказом № 49 от 09.02.2004 года  «О проведении работ по демонтажу здания переработки цеха роданистых солей» принято решение о демонтаже здания переработки цеха роданистых солей.

В 2004 году в соответствии с указанными договорами выполнены работы по демонтажу здания переработки цеха роданистых солей (инвентарный № 127013) на сумму 1 308 602 руб., что подтверждается соответствующими актами выполненных работ за февраль, март, апрель, май, июнь, июль, октябрь, ноябрь, декабрь 2004года, счетами - фактурами, справками о стоимости работ, платежными поручениями, актом о списании объекта основных средств формы ОС-4, инвентарной карточкой формы ОС-6, налоговым регистром внереализационных расходов за 2004 год, налоговой декларацией по налогу на прибыль за  2004год.

Таким образом, Общество   данные  расходы на  ликвидацию  основного средства  включило в налогооблагаемую  базу  за  2004  год.  При  этом,   материалами дела  подтверждено и не  оспаривается  лицами, участвующими в  деле, что  здание   переработки  цеха  роданистых  солей  числилось на учёте  как  основное  средство  до  2005  года,  что  подтверждается  инвентарными карточками    формы  ОС-6.

Между  тем  затраты  на  ликвидацию основного средства, как уже  указывалось  признаются    как  внереализациолнные расходы  на  дату  ликвидации.  Факт  ликвидации подтверждается  актом   ликвидации  основного средства,  подписанным  членами  ликвидационной  комиссии  по  форме ОС-4, соответствующий  акт оформлен  Обществом  31.12.2005  года, на  его  основании   в инвентарную карточку  бухгалтерского учёта  основных  средств  внесена  информация  о  списании.

Таким  образом,  налоговый   орган  пришёл к  правильному  выводу  о  том, что Общество  вправе  было  включать  затраты  на  ликвидацию   здания переработки цеха роданистых солей   в  2005  году,  но  не   в  2004, в  связи с  чем   вывод  суда   первой  инстанции   о  незаконности решения  в   приведённой   части  незаконен   и не  соответствует материалам  дела.

По итогам обследования технического состояния здания сортировки литейного кокса (коксосортировка  №   1  инвентарный   №  104002)  комиссией  ОАО  «Кокс»  в  виду  выявленных дефектов и повреждений принято решение о демонтаже здания (акт от 27.03.2004 года).

Приказом ОАО «Кокс» от 13.05.2004 года № 182 «О частичной ликвидации объектов основных средств» принято решение о демонтаже здания сортировки литейного кокса батареи № 5 (коксосортировка № 1) с привлечением подрядных организаций.

В 2004 году (июнь, июль, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь), в 2005 году (март) работы по демонтажу здания сортировки литейного кокса выполнялись ООО «Стилан» на основании договора от 13.02.2003г. № 20-0/03-2.

В 2004 году выполнены работы на сумму 1 047 746 рублей, расходы по выполненным работам по демонтажу здания литейного кокса были отражены в налоговом регистре «внереализационные расходы за 2004 год» в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 год в сумме 717 850 рублей; в 2005 году расходы по ликвидации здания сортировки литейного кокса составили 115 001 руб.

По завершении работ произведен осмотр здания сортировки литейного кокса и установлено, что в результате произведенных работ демонтировано 10% здания сортировки, о чем составлен акт от 28.04.2005 года.

Оформлен акт о списании по форме № ОС-4 от 28.04.2005 года, согласно которому произведен частичный демонтаж здания сортировки литейного кокса (10% от стоимости объекта) и внесена информация о частичной ликвидации в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма № ОС-6).

В обоснование правомерности включения указанных затрат в состав внереализационных  расходов за 2004 и 2005 год ОАО «Кокс» представлены в инспекцию акты выполненных работ за июнь, июль, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2004г., март 2005г., справки о стоимости выполненных работ, счета-фактуры, платежные поручения, инвентарная карточка формы ОС-6, налоговый регистр внереализационных расходов за 2004 и 2005 год, налоговая декларация по налогу на прибыль за 2004 и 2005 год.

В  ходе  судебного  разбирательства  в суде  первой  и  апелляционной  инстанций Общество настаивало на  том, что     производило  частичную, а  не  полную  ликвидацию  указанного  объекта  основного средства.

Вместе  с  тем, в  подтверждение  данного  обстоятельства  суду  представлен приказ   от 13.05.2004 года № 182 «О частичной ликвидации объектов основных средств»,  из  содержания  которого  следует, что  решения  о частичной  ликвидации  указанного  объекта  не  принималось ( том дела 2, лист  дела  8), так  как  по существу  принято   решение  о  полной  его  ликвидации).

28.04.2005  года  составлен  акт о  списании  по  форме ОС-4, согласно  которому  произведён частичный  демонтаж  здания  сортировки литейного   кокса (10% от  стоимости  объекта)  и   в     инвентарную  карточку   учёта  объекта  основных средств   формы ОС-6  внесена  информация о частичной  ликвидации.

Таким  образом,  суд   первой инстанции,  делая  вывод  о   необоснованности  решения   налогового  органа  в  соответствующей  части,  исходил  из  факта  частичной  ликвидации  объекта  с  учётом представленных  документов.   Однако,     решение  о частичной  ликвидации  объекта  в  соответствии с  принятым  порядком Обществом не  принималось, а  значит,  расходы  не  могут  быть  признаны  обоснованными, так  как    Общество  не   доказало  факт частичной  ликвидации, а на  факт полной  ликвидации  не ссылается.

Вместе  с  тем,   налоговый  орган   в  ходе  судебного  разбирательства  признал  факт   ошибочного  отнесения  затрат  по  оплате   выполненных ООО «Стила»  работ  за  июнь  2004  года  здания литейного  кокса  в размере  329 896  рублей,  в  связи с  чем  ошибочно джоначислен налог   в  сумме  79 175  рублей.

В 2005 году (в течение апреля-июня), в 2006 году ООО «Стилан» по договору от 13.02.2003 года    № 20-0/03-2    выполнялись    работы    по   демонтажу   здания