Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2009 по делу n  07АП-7191/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

кристаллизации масел.

По  результатам обследования  здания   кристаллизации  масел     комиссия  ОАО «Кокс» приняла решение о необходимости его демонтажа, что зафиксировано актом от 23.01.2004  года. 

Приказом ОАО «Кокс» от 05.04.2005г. № 134 начальнику ОКСа Якубенко В.В., начальнику ЦУХПК  №  2   Феофилову   И.С. было  поручено  демонтировать здание отделения кристаллизации масел с привлечением подрядных организаций.

В 2005 году были выполнены работы на общую сумму 404 441 руб., сторонами подписаны акты выполненных работ за апрель 2005г., май 2005г. и июнь 2005  года.

 31.07.2006 года  оформлен акт по форме № ОС-4 о списании здания кристаллизации масел и внесена информация о списании его с бухгалтерского учета в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма ОС-6).

Налогоплательщиком по данному эпизоду в инспекцию были представлены акты выполненных работ за апрель, май, июнь 2005 года, справки о стоимости выполненных работ, счета-фактуры, платежные поручения, инвентарная карточка формы ОС-6, акт о списании объекта основных средств формы ОС-4, налоговый регистр внереализационных расходов за 2005 год, налоговая декларация по налогу на прибыль за 2005 год.

Суд  первой инстанции  пришёл к  ошибочному  выводу  о  необоснованности  решения налогового органа  в  связи с  тем, что  включение  во  внереализационные расходы  по  ликвидации указанного  основного средства  404 441  рублей   за  период 2005 года   необоснованно  с  учётом  приведённых  ранее  норм  и факта   полной  ликвидации  здания  в  период 2006 года.

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что решение  суда  первой  инстанции  подлежит  отмене  в части  вывода  о  незаконности  решения  налогового    органа  о  доначислении   611 014  рублей ( 690 189 – 79 175 )    по  факту  ликвидации  основных  средств, так  как  оно  принято  без учёта  обстоятельств    дела,  что   в силу  пункта 3 части 1  статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса  является  основанием  для  отмены  или  изменения  судебного акта.

ОАО «Кокс»   действительно  предоставило в полном объеме документы, подтверждающие понесенные расходы по ликвидации вышеперечисленных объектов,  однако  включило  расходы   затраты  по  ликвидации до  их  полной  ликвидации,   что  не  даёт право  на    уменьшение  налогооблагаемой  базы, а  также  не  доказало  факт принятия  решения  о  частичной  ликвидации  здания  коксосортировки  №м 1.

По  остальным  эпизодам  дела  суд апелляционной  инстанции  не  находит  оснований  для  отмены  или  изменения  решения.

Как следует из материалов дела, основанием для вынесения оспариваемого решения и доначисления ОАО «Кокс» налога на прибыль в сумме 203 051 руб., соответствующих пеней, привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 10 192 руб. послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение пунктов 1 и 2 статьи 257, пункта 5 статьи 270 НК РФ ОАО «Кокс» в состав материальных расходов необоснованно включило затраты на модернизацию административного здания № 3, столовой, подстанции №12, механических мастерских СЦРКО-2 в сумме 845 048 руб., в том числе 328 368 руб. за 2004 год, 304 334 руб. за 2005 год и 212 346 руб. за 2006 год.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с 25 главой Кодекса.

Статьей 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии.

В силу статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Как указано в пункте 2 статьи 257 НК РФ, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В соответствии с пунктом 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, предусмотрено, что затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Так как указанные работы по демонтажу старого и установке нового электрооборудования носит долгосрочный характер, то в соответствии с пунктом 65 "Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ", утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н, произведенные организацией затраты по демонтажу старого и установке нового электрооборудования, относятся на увеличение стоимости приобретенного амортизируемого имущества и списываются на расходы в целях налогообложения через амортизацию.

В соответствии письмом Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР от 08.05.1984 г. N НБ-36/Д/23-Д/144/6-14 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" к техническому перевооружению действующих предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям изменяется первоначальная стоимость основного средства в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или отдельных его частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Под технико-экономическими показателями здания обычно понимается количество и площадь помещений, строительный объем, вместимость, пропускная способность и т.д.

Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающая изменения основных технико-экономических показателей здания.

Таким образом, отличие указанных понятий состоит в том, что при капитальном ремонте основные технико-экономические показатели сооружения остаются без изменения, а при техническом перевооружении ( модернизации) изменяются.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его техникоэкономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Если при реконструкции улучшаются ранее принятые нормативные показатели  функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, изменяются основные технико-экономические показателя или назначение объекта, то при капитальном ремонте производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.

Судом первой инстанции установлено, что в ходе налоговой проверки ИФЕС установила, что ОАО «Кокс» был заключены:

- договор подряда от 19.10.2003 № 35-6/03-23 с ООО «Сибпромвентиляция» на выполнение работ по изготовлению и монтажу вентиляционной системы в административном здании №3;

- договор подряда от 25.03.2004 № 263-0/04-8 с ООО «Сибпромвентиляция» на выполнение строительных работ на объектах, расположенных на территории ОАО «Кокс», согласно которому в 2004-2005 годах были выполнены работы по монтажу вентиляционной системы в здании столовой, а также работы по изготовлению и монтажу вентиляционной системы на подстанции №12;

- договор подряда от 08.04.2004 № 3/35-204/04-157 с ООО «Арктика» по выполнению комплекса работ по поставке и монтажу вентиляционного и кондиционерного оборудования на объектах, расположенных на территории ОАО «Кокс», согласно которому в октябре 2006 года в здании механических мастерских СЦРКО-2 были выполнены работы по устройству приточно-вытяжной вентиляции.

Проанализировав указанные договоры, акты приемки выполненных работ, налоговый орган пришел к выводу, что выполнен не капитальный ремонт вентиляционной системы указанных зданий, а проведена их модернизация. При этом налоговым органом было учтено, что при выполнении данных работ была поведена не только замена старых вентиляционных каналов на воздуховоды из листовой оцинкованной стали и алюминия, а также произведена установка нового оборудования – фильтров аэрозольных, калориферов, шумоглушителей вентиляционных, вентиляторов радиальных и осевых, заслонок воздушных и клапанов воздушных КВР с ручным приводом и др. ИФНС посчитала, что указанные работы привели к улучшению эксплуатационных функций здания, и, следовательно, относятся не к ремонтным работам, а к достройке, дооборудованию, модернизации. Данные расходы по оплате стоимости выполненных работ включаются в первоначальную стоимость основных средств (увеличивают первоначальную стоимость зданий) и в соответствии со статьей 253 НК РФ уменьшают налогооблагаемую прибыль посредством амортизационных отчислений.

Налоговый орган, в лице руководителя Управления ФНС России по Кемеровской области, рассмотрев апелляционную жалобу ОАО «Кокс» в решении № 180 от 03.04.2009г. сделала выводы о том, что вентиляционная система должна учитываться в качестве самостоятельного объекта основных средств, а, следовательно, ее стоимость для целей начисления налога на прибыль должна погашаться путем начисления амортизации вентиляционной системы,  а  не  единовременно.

Апелляционный суд находит обоснованными выводы суда первой инстанции об  ошибочности  выводов  налогового  органа   о  том, что вентиляционная система должна учитываться в качестве самостоятельного объекта основных средств. Вентиляционная система не является отдельным конструктивно обособленным предметом. В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для эксплуатации, а именно: система отопления, вентиляционные устройства обще - санитарного назначения и др.

Пункту 6 раздела 1 Положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ) 6/01 «Учет основных средств» установлено, что  единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств, признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельно конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Из материалов дела следует, что ОАО «Кокс» приняты к бухгалтерскому учету административное здание № 3 (30.11.2003 года), здание столовой (декабрь 1980г.), здание подстанции № 12 (1973 год), здание механических мастерских СЦРКО №2 (1972 год). В числящиеся на балансе предприятия поименованные объекты основных средств, входят коммуникации внутри зданий, в том числе вентиляция, которая расположена внутри зданий, то есть входит в их состав, и числится на балансе как единый инвентарный объект.

Вентиляция является неотъемлемой частью самого объекта, так как не может отдельно исполнять свои функции в отрыве от помещения. Таким образом, смонтированные вентиляционные системы функционально связаны со зданием и не могут отдельно функционировать от здания.

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994г. № 359, в состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для эксплуатации, в том числе вентиляционные устройства общесанитарного назначения.

Тот факт, что согласно Общероссийскому классификатору основных средств, в состав здания входят вентиляции, свидетельствует о возможности учитывать вентиляцию в составе здания как единого инвентарного объекта.

Пунктом 14 Положения по бухгалтерскому учету 6/01 установлено, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01.

В силу пункта 26 ПБУ 6/01  в  рассматриваемом случае   по   всем  четырем объектам произведен ремонт.

В соответствии с пунктом 1 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на ремонт основных средств, произведенные организацией, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат.

Согласно пункт 7 ПБУ 10/99 в бухгалтерском