Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2009 по делу n  07АП-9112/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей, суммы, уплаченные общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.

Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями и (или) общественными организациями инвалидов медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков.

Как указано, в ответе Управления здравоохранения администрации г. Кемерово от 05.02.2009 года № 359, в соответствии с распоряжением Коллегии администрации Кемеровской области от 29.08.2007 № 967-р «Об утверждении Положения оказания медицинских услуг на платной основе сверх Территориальной программы государственных гарантий оказания гражданам РФ бесплатной медицинской помощи на территории Кемеровской области» медицинской услугой сверх Территориальной программы является услуга, не входящая в Территориальную программу, оказанная на условиях, не предусмотренных Территориальной программой, сверх видов и объемов государственного, муниципального заказов (п. 1.3).

Медицинские услуги сверх Территориальной программы предоставляются населению в виде консультативной, профилактической, лечебно-диагностической, реабилитационной, протезно-ортопедической и зубопротезной помощи как непосредственно в учреждении, так и на дому (п. 1.6).

«Гидросаунотерапия» (реабилитационные услуги) не включена в стандарты оказания медицинских услуг, а предоставляется на платной основе в форме платных услуг населению, по программам добровольного медицинского страхования (далее - программы ДМС) в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, по договорам медицинского учреждения на предоставление этих услуг с юридическими лицами, а также предпринимателями без образования юридического лица (1.4).

«Гидросаунотерапия» может быть предоставлена по желанию пациентов без направления врача и при отсутствии абсолютных медицинских показаний.

Исходя из объяснительной директора санатория Прокудиной Н.А., услуги бассейна и сауны работникам общества оказывались не под контролем медсестер, работники занимались индивидуально без специальной составленной лечебной программы, при этом на каждого налогоплательщика не заполнялась карта лечащегося, форма которой утверждена Министерством здравоохранения РФ.

Также, согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД) ОК 029-2001, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст, платное посещение занятий в бассейне отнесены к услуге в области физкультурно-оздоровительной деятельности (код 93.04).

12.07.2004 года Минздравсоцразвитием РФ утверждена «Номенклатура работ и услуг в здравоохранении», которая предназначена для применения в системе здравоохранения Российской Федерации (Раздел 1 номенклатуры - «Область применения»). Ни в одном из разделов данной номенклатуры работ и услуг в сфере здравоохранения в качестве медицинской услуги не указаны услуги, связанные с посещением бассейна и сауны.

На основании изложенного, апелляционный суд соглашается с мнением суда первой инстанции, что поскольку услуги «гидросаунотерапии» не относятся к медицинским услугам, то суммы оплаты за данную услугу не подпадают под действие пункта 10 статьи 217 НК РФ, и подлежат налогообложению налогом на доходы физических  лиц на общих основаниях как доход сотрудников ОАО «КТК».

Следовательно, налоговым органом обоснованно доначислен налог на доходы физических лиц за 2006 г. в сумме 44 932 руб.

Также  материалами дела  подтверждено, что  Обществу  доначислен   НДПИ  в  сумме  4 695 072  рубля,  штраф  по  НДПИ  в  сумме  939 014  рублей,  пени  в сумме  232399  рублей.

 Основанием  для  доначисления  указанных  сумм  послужил  вывод  налогового  органа  о  неправомерном  применении Обществом  нормативов  потерь  по  пластам  участка    открытых  горных  работ  Караканский –Южный.

Материалами дела  установлено, что  Общество  в  проверяемый  период  2006, 2007  года  оплачивало  добытое  полезное  ископаемое – уголь   налогом  по  ставке 4%  от  всего  добытого  количества.

После  уплаты  налога   Обществу  были  утверждены  нормативы  потерь  на  прошедший  период, в  связи  с  чем    налогоплательщиком    были  поданы  уточнённые  налоговые  декларации   с применением  данных  нормативов  и  уменьшено  таким  образом,  налоговое обязательство.

Суд первой инстанции,  принимая   решение  по  данному  эпизоду,  указал, что Общество вправе  применять утвержденные  нормативы  потерь   в силу  абзаца 3  пункта 1  части 1    статьи 342  НК РФ   только с  момента  их  утверждения.

Суд  апелляционной  инстанции  пришёл к  выводу  о  том, что  решение  суда  в  данной  части  подлежит  отмене  по  следующим  основаниям.

Действительно, абзацем 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса установлено, что, в случае если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, определяемое Правительством РФ, а по вновь разрабатываемым месторождениям применяются нормативы потерь, установленные техническим проектом (в редакции Федерального закона №151-ФЗ от 27.07.2006 года).

В силу статьи 3 Федерального закона от 27.07.2006  года N 151-ФЗ названный Закон вступает в силу с 01.01.2007 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Положения подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ (в редакции данного Федерального закона) распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2006 года.

В целях применения гл. 26 Кодекса нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при их добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативных потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 года N 921 утверждены Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения (далее - Правила).

В соответствии с п. 2 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Министерством природных ресурсов Российской Федерации по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором России в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.). При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.

В силу п. 3 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых уточняются при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ) в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году.

По вопросам, связанным с применением налоговых льгот по налогу на добычу полезных ископаемых в связи с принятием Федерального закона от 27.07.2006 года №151-ФЗ, Министерство экономического развития и торговли РФ (далее - Минэкономразвитие) выпустили письмо от 07.11.2006 года  №16542-КА/Д07 «О применении положений Федерального закона от 27.07.2006 № 151-ФЗ».

О применении налоговой ставки «0»% в части нормативных потерь при добыче полезных ископаемых Минэкономразвитие разъясняет: «при отсутствии утвержденных нормативов потерь полезных ископаемых на очередной календарный год налогоплательщик имеет право на применение нормативов потерь, утвержденных ранее в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 года №921 «Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения ».

Минфин в своих письмах от 15.05.2007  года  №03-06-06-01/17; 22.05.2007  года  №03-06-06-01/21 также разъясняет, что если на момент уплаты налога новые нормативы потерь не утверждены, то организация вправе использовать старые.

Однако, перечисленные   нормативные   документы  не устанавливают  сроки утверждения, порядок направления на согласование и другие существенные условия, определяющие процедуру утверждения нормативов потерь.

Судом  первой  инстанции  правильно установлено,  что   про разрабатываемым  месторождениям  для  Общества   нормативы потерь на 2006 год не были утверждены,  потери при добыче угля по разрезу Караканский-Южный  на  пластах  К2(В-Г), К2(В-Д), К2(Б-Д)  в течение 2006 года Обществом облагались по полной ставке 4%. 

Проектом строительства разреза «Караканский-Южный» на 2006 год намечалась отработка угольных пластов К2(Д), К2(В-Г), К2(Б), КЗ. 

Приказом Министерства природных ресурсов №134 от 08.06.2006   года нормативы потерь на 2006  год утверждены именно по данным пластам, соответственно 6%, 8,4%, 12%, 5%. Поскольку нормативы потерь по указанным пластам ранее не утверждались, что подтверждает  налоговый орган (страница 151 Решения), то после утверждения Министерством природных ресурсов нормативов потерь на 2006 год, руководствуясь пунктом 2 статьи 56 Налогового кодекса  Общество воспользовалось   предоставленной   льготой в более позднем налоговом периоде,  применив  соответственно применили к нормативным потерям ставку «0%» и подало   уточненные налоговые декларации.

В течение 2007 года потери при добыче угля по разрезу Караканский-Южный Обществом   также  облагались по полной ставке 4%.  Проектом строительства разреза «Караканский-Южный» на 2007 год намечалась отработка угольных пластов К2(Д), К2(В-Г), К2(Б), К2(В-Д), К2(Б-Д), КЗ.

Протоколом заседания центральной комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых Министерства природных ресурсов РФ №29/08-унп от 18.03.2008 года  нормативы потерь на 2007 год утверждены именно по данным пластам соответственно 6%, 12%, 12%, 6%, 10%, 5%. Поскольку нормативы потерь ранее по пластам К2(В-Д), К2(Б-Д) не утверждались, что подтверждает и налоговый орган на странице 151 Решения, то соответственно после утверждения Министерством природных ресурсов нормативов потерь на 2007 год Общество, руководствуясь пунктом 2 статьи 56 Налогового кодекса, воспользовалось   льготой, применив ставку «0%» и подав уточненные налоговые декларации   с  применением утверждённых  нормативов  потерь  за  период 2007  года.

Кроме  того, материалами дела  подтверждается, что   по  пластам  К4 и К5 (участок открытых горных работ «Виноградовский»)    нормативы потерь  утверждены  Приказом №134 от 08.06.2006  года  по пластам К4 и К5 на 2006 и 2007 год.

Однако,     за  2006  год   нормативы по  указанным пластам не могли утверждаться, поскольку   добыча по указанным пластам отсутствовала, это подтверждается протоколом заседания территориальной комиссии по запасам №891 от 28.12.2006  года  «Пересчет запасов каменного угля в пределах участка «Виноградовский».

Первоначально утвержденным планом развития горных работ на 2007 год на участке «Виноградовский» Караканского каменноугольного месторождения была предусмотрена отработка пласта К4-К5. При отработке пласта К4-К5 в начале июля 2007 года было обнаружено разделение на самостоятельные пласты К4 и К5, что подтверждается журналом погашенных запасов. В связи с этим 4 июля  Общество согласовало изменения к программе развития горных работ в Беловском горно­техническом отделе и получило экспертное заключение ЗАО «Геоцентр «Минеральные ресурсы», но только 23.12.2008 года  протоколом заседания ЦКР Роснедра за №156/08-унп Обществу были утверждены уточненные нормативы потерь каменного угля при его добыче на 2007 год по пластам К4 и К5.

Таким образом, материалами дела  подтверждается,  что   Общество в течение   спорных  налоговых   периодов  не применяло ставку «0»% по нормативам потерь, поскольку  они  не  утверждались   ранее и воспользовалось указанной льготой единожды, только после утверждения  нормативов  потерь  Министерством природных ресурсов.

При этом согласно пункту 4 Правил (в редакции, действовавшей до 19.02.2007 года) при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.

В соответствии со статьей 341 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный месяц.

Таким  образом, законодатель   установил, что  налогоплательщик  имеет  право   при  отсутствии  утверждённых  нормативов  потерь на  текущий  год   применить  утверждённые  нормативы  потерь утвержденные ранее, однако,  не предусматривает перерасчет по НДПИ в случае утверждения нормативов потерь, имеющих отличие (в ту или иную сторону) от предыдущих.

Общество    не имело возможности применить нормативы потерь  за  период 2006-2007  годов, которые никогда ранее не утверждались.

При  таких  обстоятельствах   ссылки налогового органа на отсутствие у налогоплательщика оснований  для  того, чтобы  единожды  воспользоваться  предоставляемой  ему  льготой  подлежат отклонению.

Несвоевременное согласование и утверждение соответствующими государственными органами нормативов потерь в связи с отсутствием законодательно закрепленной процедуры их утверждения и сложностями, возникшими при проведении реформы органов исполнительной власти, то есть по не зависящим от Общества причинам, не может влиять на его право по применению налоговой ставки 0%, возлагая на него обязанность в 2006  и  в  2007   годах  излишне уплачивать налог.  Данный  вывод  соответствует и правоприменительной  практике (Постановление  Федерального  арбитражного  суда  Северо-Западного округа  от 29.11.2007  года  по  делу № Ф05-1409/2007)

На  основании  изложенного  доначисление  налога,  штрафа,  пени по НДПИ  суд апелляционной  инстанции  считает  необоснованным, так  как такое  доначисление    нарушает права  Общества  на  пользование  законодательно установленной  льготой  при оплате  налога   при  отсутствии    чёткого    законодательного