Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2010 по делу n  07АП-517/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Таким образом, для решения вопроса о сопоставимости долговых обязательств законодатель четко определил четыре характеристики: объем, валюта, сроки заимствований и вид обеспечения.

Порядок определения сопоставимости по критериям устанавливается в учетной политике для целей налогообложения прибыли организации. При определении сопоставимости следует исходить из принципов существенности и обычаев делового оборота.

Из анализа названных норм следует, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов начисленные по долговому обязательству проценты в полном объеме, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях - в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Вместе с тем, в Налоговом кодексе Российской Федерации не указано, какие  именно долговые обязательства считаются «выданными на те же сроки», «выданными в сопоставимых объемах» и «выданными под аналогичные обеспечения».

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Принимая во внимание, что в силу абзаца 5 статьи 313 НК РФ налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета и устанавливает порядок ведения налогового учета в учетной политике для целей налогообложения, то порядок определения сопоставимости по названным критериям налогоплательщик вправе установить в своей учетной политике, заявленной до начала   налогового периода.

Судом установлено, что согласно Положениям об учетной политике ЗАО «Сибирская страховая компания» для целей налогообложения налогом на прибыль на 2005,   2006  годы,   утвержденным  приказами  генерального  директора  общества  от  30.12.2004 года и 30.12.2005  года, долговые обязательства для целей налогообложения считаются сопоставимыми, если выданы в той же валюте; у них должны быть одни и те же сроки возврата: до года и более года; должны быть аналогичные обеспечения; должны быть сопоставимы их объемы (т.е. группируются в следующих пределах): 1 группа - до 1 000 000 руб. (не включая ровно 1 000 000 руб.), 2 группа - от 1 000 000 руб. (включительно) до 100 000 000 руб. (не включая ровно 100 000 000 руб.), 3 группа -свыше 100 000 000 руб. (включительно). Кроме того, средства должны быть получены от разных кредиторов. Если выполнены все указанные условия, то проценты по заемным средствам полностью относятся на расходы (пункт «С» раздела 2.8).

Таким образом, из материалов дела усматривается, что налогоплательщик выбрал способ расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходами, в соответствии с которым для принятия данных процентов в целях налогообложения Обществом разработаны критерии сопоставимости, закрепленные в учетной политике, - по сроку погашения, по объему, по обеспечению, по валюте.

Как следует из материалов дела, в спорном периоде налогоплательщик включил в полном объеме в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль выплаченные проценты по долговым обязательствам, возникшим на основании следующих заключенных Челябинским филиалом ЗАО «Сибирская страховая компания» кредитных договоров с ОАО «Уралпромбанк»:

от 15.08.2004 года № 5352 на открытие кредитной линии с лимитом задолженности в сумме 15 000 000 руб., ставка за кредит 20% годовых, на срок 1 год, выдан под обеспечение - залог недвижимости;

от 27.12.2004 года № 5541 на открытие кредитной линии с лимитом задолженности в сумме 5 000 000 руб., ставка за кредит 20% годовых, на срок 1 год, выдан под обеспечение - залог недвижимости, залог автотранспорта, залог товара в обороте;

от 05.04.2005  года  № 5708 на предоставление кредита в форме овердрафта в пределах установленного лимита выдачи в сумме 3 500 000 руб., ставка за кредит 20% годовых, на срок 6 месяцев, выдан под обеспечение - обороты по расчетному счету;

от 13.07.2005 года № 5879 на открытие кредитной линии с лимитом задолженности в сумме 15 000 000 руб., ставка за кредит 19% годовых, на срок 1 год, выдан под обеспечение - залог прав требования объектов недвижимости, ипотека, залог автотранспорта;

от 18.10.2005  года № 6120 на предоставление кредита в форме овердрафта в пределах установленного лимита выдачи в сумме 3 500 000 руб. (с 21.12.2005 - в сумме 5 000 000 руб.), ставка за кредит 19% годовых, на срок 6 месяцев, выдан под обеспечение -обороты по расчетному счету;

от 27.12.2005  года № 6310 на открытие кредитной линии с лимитом задолженности в сумме 5 000 000 руб., ставка за кредит 19% годовых, на срок 1 год, выдан под обеспечение - ипотека, залог автотранспорта, залог товара в обороте;

от 01.03.2006 года № 6419 на открытие кредитной линии с лимитом задолженности в сумме 15 000 000 руб., ставка за кредит 16% годовых, на срок 1,5 года, выдан под обеспечение - залог недвижимости;

от 21.04.2006 года № 6662 на предоставление кредита в форме овердрафта в пределах установленного лимита выдачи в сумме 3 500 000 руб., ставка за кредит 19% годовых, на срок 8 месяцев, выдан под обеспечение - обороты по расчетному счету.

Суд первой инстанции правильно  поддержал  позицию Общества, согласно которой соблюдение установленных действующим законодательством и Положениями об учетной политике Общества критериев сопоставимости названных обязательств определялось налогоплательщиком применительно к фактическим заимствованиям –   траншам, предоставляемым Обществу банком на основании дополнительных  соглашений к указанным договорам, поскольку именно данные суммы представляют  собой фактическую задолженность общества перед кредитором.

При этом каждое дополнительное соглашение рассматривалось обществом как самостоятельное долговое обязательство, так как согласно пункту «J» Положений об учетной политике ЗАО «Сибирская страховая компания» для целей налогообложения налогом на прибыль на 2005, 2006 годы дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (изменение вида обеспечения, суммы долга и др.), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств, приравнивается к выдаче нового долгового обязательства.

Суд апелляционной инстанции не  принимает доводов  апелляционной  жалобы Инспекции   по данному  эпизоду.

Суд первой  инстанции правильно поддержал  ссылку  инспекции на  пункт 1  статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которого  договор  займа    считается  заключённым  с момента   передачи денег  или других вещей, то есть является  реальным договором.

Вместе  с  тем, налоговый  орган, утверждая, что по  одному  договору  займа  у  налогоплательщика  возникает  только  одно   обязательство  возвратить  заёмные средства  и в  качестве  такого  договора  рассматривает  договор  кредитной  линии.

Суд первой инстанции  правильно указывает, что отсутствуют правовые основания рассматривать каждое дополнительное соглашение как самостоятельное долговое обязательство.

Ссылка представителей заявителя на пункт «J» Положений об учетной политике ЗАО «Сибирская страховая компания» для целей налогообложения налогом на прибыль на 2005, 2006 годы судом  первой инстанции  правильно отклонена, так  как  названным пунктом, исходя из его буквального содержания, устанавливаются правила учета для целей налогообложения расчетов по кредитам и займам в случае изменения соответствующими дополнительными соглашениями процентных ставок или других существенных условий договора (изменение вида обеспечения, суммы долга и др.), а также сопоставимых условий долговых обязательств, что в рассматриваемом случае отсутствует, так как дополнительными соглашениями к спорным договорам стороны устанавливали лишь сумму конкретного транша, не изменяя условий основного обязательства в части лимита кредитования, процентной ставки и иных существенных условий договора.

Однако,   при  определении  относимых на    затраты  расходов  сопоставляться  согласно статье 252 Налогового  кодекса Российской Федерации  должны   реально полученные   в конкретные периоды  для  производственных    целей  заёмные средства.

Именно  по  этой  причине   суд первой инстанции  обоснованно и законно  учёл  дополнительные  соглашения  к  договорам кредитной  линии, по которым и  были  получены  заёмные средства  в  определённых  в  них  размерах.

В ходе судебного разбирательства заявитель сославшись на то, что у ЗАО «Сибирская страховая компания» в спорном периоде имелись иные денежные обязательства, выданные иными кредиторами на сопоставимых со спорными договорами условиях, которые не были учтены налоговым органом при принятии оспариваемого решения, представил в материалы дела дополнительные доказательства в подтверждение данного довода, в том числе - кредитные соглашения от 20.08.2004 года  № 33-28/137 и от 20.09.2005 года № 33-28/1519 с КРАБ «Новосибирсквнешторгбанк» (ЗАО), кредитный договор от 17.12.2004 № 538 с АКБ «Новокузнецкий муниципальный банк» открытое акционерное общество (далее - ОАО АКБ НМБ (Новокузнецк)), а также договоры займа, заключенные с физическими лицами и индивидуальными предпринимателями.

Суд первой инстанции проанализировав  в  соответствии  с  требованиями  статьи 71 АПК РФ  доказательства  установил,   что

-в 3 квартале 2004 года ЗАО «Сибирская страховая компания» помимо предоставленного ОАО «Уралпромбанк» на основании договора от 12.04.2004  года № 5352 кредита на общую сумму 15 000 000 руб. (фактически полученная с учетом дополнительных соглашений №№ 1-7 сумма заимствования) под 20% годовых, сроком до года, с обеспечением - залог имущества, был предоставлен кредит в сумме 1 134 000   руб. под 16% годовых, сроком до года, с аналогичным обеспечением на основании  договора от 20.08.2004 года № 33-28/1237, заключенного заявителем с КРАБ  «Новосибирсквнешторгбанк»;

-в 4 квартале 2005 года - помимо предоставленного ОАО «Уралпромбанк» на основании договора от 27.12.2004  года № 5541 кредита на общую сумму 2 000 000 руб. (дополнительное соглашение № 1) под 20% годовых, сроком до года, с обеспечением - залог имущества,  был предоставлен кредит в сумме 10 000 000 руб. под  22% годовых,  сроком до года, с аналогичным обеспечением на основании договора от 17.12.2004 № 538, заключенного с ОАО АКБ НМБ (Новокузнецк);

-в 1 квартале 2005 года - помимо предоставленного ОАО «Уралпромбанк» на основании договора от 27.12.2004 года  № 5541 кредита на общую сумму 4 000 000 руб.(дополнительные соглашения №№ 2,3) под 20% годовых, сроком до года, с обеспечением - залог имущества,  был предоставлен кредит в сумме 1 380 000 руб. под 16% годовых, сроком до года, с аналогичным обеспечением на основании договора от 20.08.2004 года      №      33-28/1237,   заключенного     заявителем с КРАБ «Новосибирсквнешторгбанк»;

-во 2 квартале 2005 года - помимо кредита ОАО «Уралпромбанк» по договору от  12.08.2004 года  № 5352 на общую сумму 7 300 000 руб. (дополнительные соглашения №№ 8-12) под 20% годовых, сроком до года, с обеспечением - залог имущества, Обществу предоставлен кредит в сумме 2 000 000 руб. под 22% годовых, сроком до года, с аналогичным обеспечением на основании договора от 17.12.2004 года № 538, заключенного с ОАО АКБ НМБ (Новокузнецк);

-в 3 квартале 2005 года -    помимо кредита ОАО «Уралпромбанк» по договору от 13.07.2005 года    № 5879 на общую сумму 15 000 000 руб. (дополнительные соглашения №№  1-4) под 19% годовых, сроком до года, с обеспечением - залог имущества, Обществу    предоставлен кредит в сумме 5 900 000 руб. под 22% годовых, сроком до года, с аналогичным обеспечением на основании договора от 17.12.2004  года № 538, заключенного с ОАО АКБ НМБ (Новокузнецк), а также кредит в общей сумме 2 100 000 руб. под 15% годовых, сроком до года, с аналогичным обеспечением на основании договора от 20.09.2005 года    №      33-28/1519,    заключенного заявителем  с    КРАБ      «Новосибирсквнешторгбанк»;

- в 4 квартале 2005 года - помимо кредита ОАО «Уралпромбанк» по договору от 27.12.2005  года № 6310 на общую сумму 2 900 000 руб. (дополнительные соглашения №№ 1,2) под 19% годовых, сроком до года, с обеспечением - залог имущества,  Обществу  предоставлен кредит в сумме 4 500 000 руб. под 22% годовых, сроком до года, с аналогичным обеспечением на основании договора от 17.12.2004 № 538, заключенного с ОАО АКБ НМБ (Новокузнецк).

Кроме того, помимо предоставленного кредита ОАО «Уралпромбанк» на основании договора от 20.04.2005 года № 5708 в форме овердрафта в общей сумме 151 184, 96 руб., ставка за кредит 20% годовых, на срок до года, выдан без обеспечения в данном периоде,   у налогоплательщика существовали кредитные обязательства, выданные сроком до года под 32% годовых, без обеспечения на  основании заключенных договоров займа от 21.10.2005  года СК-5/32 на сумму 100 000 руб., от 10.11.2005  года СК-8/32 на сумму 144 500 руб., от 10.11.2005 года  СК-7/32 на сумму 146 700 руб., от 10.11.2005  года СК-6/32 на сумму 141 260 руб., от 21.11.2005 СК-9/32 на сумму 121 000 руб., от 28.11.2005  года СК-10/32 на сумму 150 000 руб.; кредитные обязательства, выданные сроком до года под 25% годовых, без обеспечения на основании заключенных договоров займа № 3-1310 на сумму 500 000 руб., № 3-2610 на сумму 200 000 руб., № 3-3110 на сумму 40 000 руб., № 3-0911 на сумму 40 000 руб., № 3-1512 на сумму 480 000 руб.

Исходя из критериев, установленных пунктом «С» раздела 2.8 Положений об учетной политике Общества для целей налогообложения налогом на прибыль на 2005,  2006 годы, вышеперечисленные долговые обязательства соответствуют установленным пунктом 1 статьи 269 НК РФ требованиям сопоставимости по валюте, срокам выдачи, объемам (с учетом фактически полученных в конкретном отчетном периоде сумм заимствований) и обеспечению  и  непринятие налоговым органом в состав расходов ЗАО «Сибирская страховая компания» в целях исчисления налога на прибыль   спорных