Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2010 по делу n 07АП-1953/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

ассигнованиями (сметами доходов и расходов), выделенными бюджетному учреждению предусмотрено финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходов за счет двух источников; не предусмотрено финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ  расходов. В последнем случае принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и средств целевого финансирования производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы). Если финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходов предусмотрено только за счет бюджетных ассигнований, то следует руководствоваться п.п. 1 и 2 ст. 321.1 НК РФ, в соответствии с которыми сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.

При этом положения ст. 321.1 НК РФ регулируют порядок учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, полученных и понесенных (осуществленных)  от предпринимательской и иной коммерческой деятельности.

В соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального Закона от 23.08.1996г. №127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»  государственные научные  организации, учрежденные Правительством   Российской Федерации  или федеральными  органами исполнительной власти, имеют право сдавать в аренду с согласия собственника без права выкупа временно не используемое  ими, находящееся в федеральной собственности  имущество, в том числе и недвижимое. Размер арендной платы определяется договоров и не должен быть ниже среднего размера арендной платы, обычно взимаемой за аренду имущества в местах расположения таких организаций. Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и используются указанными организациями в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования содержания и развития их материально- технической базы.

Таким образом,  по своей правовой  природе  средства от сдачи имущества в аренду являются  дополнительным источником бюджетного финансирования.

С учетом  специфики организационно- правовой форы учреждения и порядка его финансирования в целях определения действительной налоговой  обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль необходимо также руководствоваться Бюджетным законодательством, поскольку само бюджетное учреждение не наделено самостоятельным правом использования любого полученного дохода в рамках коммерческой и иной предпринимательской деятельности.

Порядок зачисления средств, поступающих в виде арендной платы в федеральный бюджет определен в Законах о федеральном бюджете, применительно к предмету спора, на 2005, 2006г.г., в соответствии с которыми   доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений  (ст. 11 ФЗ от 23.12.2004г. №173-ФЗ, ст.9 ФЗ от 26.12.2005г. №189-ФЗ); научные учреждения  имеют право на дополнительное бюджетное финансирование в пределах сумм, поступивших  в доход федерального бюджета от сдачи в аренду имущества, находящего в федеральной собственности и переданного в оперативное управление (ст. 29 ФЗ №173-ФЗ, ст. 30 ФЗ №189-ФЗ).

Исходя из изложенного, ни нормы Федерального Закона №127-ФЗ в указанной части, ни Налогового Кодекса Российской Федерации, определяющие  понятие дохода в целях исчисления налога на прибыль, не относят к доходам  источник дополнительного финансирования в пределах сумм, поступивших  в  доход федерального бюджета от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление указанным учреждениям.

При этом, правового обоснования отнесения источника дополнительного финансирования к доходу в целях исчисления налога на прибыль, Инспекцией не приведено.

В оспариваемом решении не содержится результатов проверки доводов налогоплательщика, не определен характер понесенных расходов, не оценены договоры  аренды и понесенные расходы на переданное в аренду имущество.

Как следует из оспариваемого  решения, налог на прибыль доначислен  только на сумму, квалифицированную Инспекцией, как  доход от сдачи имущества в аренду, что противоречит общему принципу определения объекта налогообложения по налогу на прибыль в силу ст. 247 НК РФ,  доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Поскольку исчислению и уплате подлежит налог на прибыль  от любых доходов, полученных за проверяемый период, в расчете которого подлежат учету также и внереализационные доходы, и произведенных расходов, в том числе и внереализационнные расходы, примененный Инспекцией метод  исчисления налога нельзя признать обоснованным.

Доводы Инспекции  о не ведении учреждением раздельного учета  операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности, что лишало ее возможности  определить сумму расходов пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, отклоняется за необоснованностью, отсутствие такого учета Инспекцией в основу оспариваемого решения в нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ, не положено.

Рассматривая возражения Учреждения и первичные документы, представленные   налогоплательщиком, а также то, что документальная обоснованность и подтвержденность произведенных расходов Инспекцией не поставлена под сомнение, суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами о невозможности  квалифицировать  спорные расходы, понесенные учреждением.

В силу ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, обязанность доказывать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого ненормативного правового акта, возлагаются на орган, принявший такой акт (решение).

Указанные обстоятельства подлежат изложению в решении, которое является результатом рассмотрения  материалов налоговой проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений, в случае представления последних.

Так в соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении  о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности  лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые  лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В оспариваемом решении Инспекции не содержится оснований, по которым  не приняты представленные в подтверждение понесенных расходов документы, ссылаясь на не подтвержденность направления полученного от сдачи имущества в аренду дохода на содержание объектов аренды, не дана оценка расходам по дополнительному  бюджетному финансированию, сформированному в бюджете за счет арендных платежей,  не определен характер понесенных расходов, не оценены договора аренды с учетом возможности заключения дополнительных соглашений к ним, а равно отсутствие у арендодателя  обязанности по несению иных расходов на содержание объектов, переданных в аренду: коммунальные платежи, оплата электроэнергии и иные расходы.

Данным доводам Учреждения также не дана оценка судом первой инстанции.

Вместе с тем, представленные  учреждением в судебное заседание  документы в подтверждение произведенных расходов в отношении объектов, сданных в аренду за 2006г. -2007 г. уменьшают налогооблагаемую базу  по налогу на прибыль на сумму 42 359 088 рублей, которая складывается из разницы, между суммой, указанной судом первой инстанции в решении - 91 088 250 руб.  и суммой налога на прибыль от аренды - 24 136 217 руб.  и 24 592 945 руб. соответственно.

Указанные расчеты инспекцией под сомнение не поставлены, доказательства не обоснованности расходов и включения их в состав расходов по иным основаниям, не представлено. 

Несоответствие ненормативного правового акта, решения закону, нарушение прав и законных интересов лица, в том числе и возложение  на него налоговой обязанности, не предусмотренной законодательством, является основанием для признания решения  недействительным (незаконным).

   С учетом изложенного выводы суда первой инстанции о законности решения налогового органа в части предложения ТНЦ СО РАН уплатить недоимку  по налогу на прибыль за 2006-2007г.г. в размере 91 088 250 руб. не соответствуют фактически установленным обстоятельствам дела.

Отсутствие оснований для доначисления налога на прибыль не влечет за собой налоговую ответственность по п. 1 ст. 122 НК РФ и начисления пени за несвоевременную уплату налога в соответствии со ст. 75 НК РФ.

Выводы суда первой инстанции о необоснованности начисления пени, об отсутствии вины учреждения в совершении вмененного налогового правонарушения по иным основаниям,  с учетом  не доказанности налоговым органом правомерности доначисления налога на прибыль,  не повлекли  за собой  принятие по существу  неправильного решения в части удовлетворенных требований  учреждения.

С учетом изложенного, доводы апелляционных жалоб МРИ ФНС № 13 и УФНС по Новосибирской области в указанной части удовлетворению не подлежат.

Рассматривая доводы апелляционной жалобы в части выводов суда первой инстанции по обособленному подразделению, суд апелляционной инстанции находит их обоснованными, а решение суда в указанной части подлежащим отмене.

Согласно  решению налогового органа № 13/7  Учреждение Российской академии наук СО РАН имеет по адресу: г. Москва, ул. Бардина, д.6/30, строение 2.

Судом первой инстанции сделаны выводы о доказанности нахождения обособленного подразделения по указанному адресу.

Между тем, суд апелляционной инстанции, полагает, что представленные налоговым органом доказательства приняты судом первой инстанции без учета доводов налогоплательщика, что, в свою очередь, позволило сделать выводы несоответствующие обстоятельствам дела.

Так в ходе проведения проверки, налоговым органом установлено, что СО РАН в течение проверяемого периода осуществляло деятельность в г. Москве через Организационный отдел СО РАН, расположенный по адресу: г. Москва, ул. Бардина, д. 6/30, строение 2.

При этом, в нарушение ст. 289 НК РФ, Учреждение не представило налоговые декларации по налогу на прибыль за 2006, 2007 годы по месту нахождения обособленного подразделения.

Также налоговым органом установлена задолженность по налогу на доходы физических лиц обособленного подразделения СО РАН с фактически выплаченной заработной платы в сумме 297 268 руб.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ под «обособленным подразделение» понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Местом нахождения обособленного подразделения российской организации является место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

В соответствии со ст. 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если эта организация не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по основаниям, предусмотренным НК РФ.

Суд первой инстанции, соглашаясь с налоговым органом об осуществлении деятельности Учреждения  в г. Москве через Организационный отдел СО РАН, расположенный по адресу: г. Москва, ул. Бардина, д. 6/2 строение 2, исходил из договоров аренды недвижимого имущества, договоров на   оказание   услуг   по    содержанию   и    обслуживанию   помещений, распоряжения о создании Отдела, положения об Отделе, распоряжения о приеме на работу работников Отдела, документов, подтверждающих выплату заработной платы работникам Отдела, наличие соответствующих регистров бухгалтерского учета, содержащих сведения о деятельности Отдела.

Однако, указанные документы не являются бесспорными  доказательствами обособленности подразделения, поскольку не свидетельствуют о наличии стационарных рабочих мест, оборудованных по его месту нахождения.

В судебном заседании представители Учреждения, не оспаривая наличия указанных документов, поясняли, что фактически по данному адресу находится складское помещение для рабочих материалов (планшеты, брошюры, книги, журналы и прочее). Какого-либо персонала для обслуживания помещения не требуется. Факт нахождения помещения  подтвержден договором аренды, согласно которому определено назначение помещения как складское с указанием площади помещения в поэтажном плане ( т.21, л/д 25, 38,51).

Налоговым органом в опровержение доводов заявителя никаких доказательств не представлено.

Напротив, представители ИФНС не отрицали того, что осмотр помещений с целью установления  стационарных рабочих мест, а также  деятельности, осуществляемой на этих местах в указанном отделе,  ими не производился. Вывод о наличии стационарных рабочих мест сделан по имеющимся документам.

При этом, доказательств того, что оплата услуг по содержанию и обслуживанию помещения, связана с наличием стационарных рабочих мест и осуществлением деятельности Отдела на оборудованных стационарных местах, также не представлялось.

Распоряжения о создании Отдела, положения об Отделе, распоряжения о приеме на работу работников Отдела, документов, подтверждающих выплату заработной платы работникам Отдела, наличие соответствующих регистров бухгалтерского учета, содержащих сведения о деятельности Отдела подтверждают лишь осуществление деятельности Отдела, но не доказывают наличие таковой по указанному адресу в обособленном подразделении.

Следовательно, выводы суда первой инстанции о том, что указанный Отдел соответствует понятию обособленного подразделения, содержащемуся в ст. 11 НК РФ, необоснованны.

Согласно пункту 1 статьи 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном статьей 289 НК РФ.

Учитывая, что в период проведения проверки наличие обособленного