Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2008 по делу n 07АП-5804/08. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

в соответствии с законодательством Российской Федерации) и произведенными для осуществления деятельности.    

Согласно п.1 ст. 254  НК РФ, к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ стоимость излишков  материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации признается  внереализационным доходом.

В силу абз.1 п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется  исходя из цен их приобретения. 

Таким образом, поскольку при оприходовании материалов, полученных при инвентаризации, демонтаже и разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, расходы по приобретению отсутствуют,  следовательно, налогоплательщик не вправе учитывать их стоимость в составе расходов  для целей налогообложения при списании в производство (реализации на сторону). При оприходовании материалов, полученных в результате инвентаризации, и в дальнейшем списании в производство, исходя из анализа п. 2 ст. 254 НК РФ следует, что их стоимость включается в состав внереализационных доходов и не включается в состав расходов.

В силу положений ст. 252 НК РФ  расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер, в связи с чем именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли, в том числе путем представления документов, отвечающих критериям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как правомерно установлено судом, представленные в материалы дела копии счетов - фактур и товарных накладных, приходных ордеров по счету 10  не позволяют установить цену приобретения излишков МПЗ, установленных Обществом по результатам инвентаризации, а равно  определить  факт приобретения идентичного товара, который впоследствии был списан по результатам инвентаризации; кроме того, из доводов Общества следует, что материально-ответственные лица  списывали  большее количество МПЗ , чем фактически было использовано, при этом доказательств отнесения в доходы и расходы на момент списания использованных в производстве МПЗ в меньшем количестве и соответствующем количеству использованных запасов в производстве, налогоплательщиком не представлено; равно как и не представлено доказательств не учета в доходах и расходах соответствующих налоговых периодов выявленных излишков МПЗ, и в этой части доводы апелляционной жалобы Общества не подлежат удовлетворению судом апелляционной инстанции.

По второму основанию доначисления налога на прибыль: Общество в 2004г. в состав внереализационных доходов включило доходы от списания основных средств в сумме 2112680 руб., в т.ч. оприходованы запчасти от демонтажа дороги инв. № 88037 в количестве 1922 п.м. с учетом износа на сумму 1950540 руб. (лист дела 126, том 2); оприходованные запчасти от демонтажа использованы на вновь монтируемую дорогу инв. №№ 88046, 88048, 88053, введенную в эксплуатацию 31.12.2004г.; в первоначальную стоимость  основных средств включены материальные расходы на создание амортизируемого имущества в виде запчастей,  не имеющих цены приобретения, в результате за 2005г. завышена сумма амортизации на 195052 руб., за 2006 г.- на 195052 руб., что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2005г. в сумме 195052 руб.  и неполную уплату налога на прибыль в сумме 46 812 руб., завышение  суммы исчисленного убытка по налогу на прибыль организаций за 2006г. на 195 052 руб.  

 Согласно ст.257 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Иные расходы, не соответствующие критериям , указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса , не учитываются  в целях налогообложения прибыли ( п. 49 ст. 270 НК РФ, в редакции Федерального Закона от 29.05.2002г. № 57-ФЗ).

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика  признаются , в частности доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже  или разборке или ликвидации выводимых их эксплуатации основных средств.

Сторонами не оспаривается, что  демонтированные запасные части  использованы на создание монорельсовой дороги.

Суд первой инстанции, устанавливая факт приобретения и оприходования ранее  демонтированных запасных частей, на основании документов, аналогичных представленным Обществом в обоснование расходов по п.2.6 решения и признавая документальную недоказанность Обществом цены приобретения установленных излишков МПЗ по результатам инвентаризации, в нарушение п. 2 ч.4 ст.170 АПК РФ не указал мотивы по которым отклонил доказательства Инспекции: счета–фактуры, товарные накладные, приходные ордера, ранее не принятые судом в обоснование документальной подтвержденности цены приобретения запасных частей и материально-производственных запасов (п. 2.6 решения Инспекции) и не обосновал доводы о неправомерности выводов Инспекции по эпизоду завышения амортизации для целей налогообложения в результате включения в стоимость созданного амортизируемого имущества стоимости МПЗ, оприходованных в виде излишков и используемых для создания амортизируемого имущества.

 При этом, демонтировано имеющееся основное средство стоимость демонтированных запасных частей уже учтена Обществом в первоначальной стоимости амортизируемого имущества (доказательств обратного налогоплательщиком в материалы дела не представлено) в связи с чем, расходы  для целей налогообложения в виде затрат на приобретение указанного  имущества отсутствуют. 

Поскольку объектом  налогообложения по налогу на прибыль, являются полученные доходы, уменьшенные на величины произведенных расходов  (ст. 247 НК РФ) отсутствие затрат на приобретение  полученного в результате  демонтажа выведенного из эксплуатации основного средства имущества в виде МПЗ и запчастей  ведет к нарушению баланса «доходы- расходы».

Ссылка заявителя на письмо Минфина от 25.07.2006г. №03-03-04/1/160  в части подхода к формированию цены запасных частей, полученных в результате демонтажа, отклоняется апелляционной инстанцией, как не имеющее отношение к обстоятельствам дела, письмо носит разъяснительный характер, кроме того, в этот же период времени Минфином высказывалась иная позиция (письмо от 20.01.2006г. №03-03-04/1/53.)       

И в этой части выводы суда первой инстанции о неправомерности доначисления инспекцией налога на прибыль за 2005 г. в сумме 46812 руб. , соответствующих сумм  пени в размере 4198 руб., а также  завышении убытка за 2006г. на 195 052 руб. несоответствуют фактически установленным обстоятельствам дела, решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам №1 по Кемеровской области №13 от 31.01.2008г. в части начисления налога на прибыль за 2005 г. в размере 46812 руб.,  начисления пени в сумме 4198 руб., вывода налогового органа о завышении убытка за 2006г. в размере  195 052 руб. подлежит отмене.

3) в размере 67332 руб. ( п. 2.15 решения ) в результате неправомерного включения расходов на обучение в сумме 280550 руб., оказанных ООО «Дюпон-Россия» Обществу в 2005г., в состав прочих расходов, в связи с чем сумма исчисленного убытка за 2006г. неправомерно завышена налогоплательщиком на 6 385 592 руб.

Удовлетворяя заявленные требования в указанной части, суд первой инстанции исходил из соответствия произведенных Обществом затрат критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Как следует из оспариваемого решения, налогоплательщик за 2005г., 2006г. в состав расходов (расходы на подготовку кадров) включил расходы на обучение, оказанные ООО «Дюпон- Россия»  в сумме 280550 руб.  за 2005г.,    6385592 руб.  за 2006г.  по  Соглашению № CS/08-05 от 12.09.2005г. об оказании услуг.

Актами выполненных работ от 27.01.2006г., 26.02.2006г., 26.04.2006г., 18.05.2006г., 31.05.2006г., 27.06.2006г., 20.07.2006г., 25.08.2006г., 27.09.2006г., 25.10.2006г., 27.11.2005г., 26.12.2005г.  подтверждается оказание услуг по вышеуказанному соглашению.

Согласно п.3 ст. 264 Налогового Кодекса Российской Федерации к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если: соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус; подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок; )           программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Как правомерно установлено судом первой инстанции, ввиду непредставления налогоплательщиком доказательств соблюдения вышеприведенных условий,    данные расходы нельзя отнести в состав расходов на подготовку кадров.

Вместе с тем, оценив в совокупности материалы и обстоятельства дела,   доводы сторон, суд пришел к выводу о правомерности отнесения затрат по спорному   договору в расходы.

Согласно подпунктам 14 и 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Исходя из критериев  признания произведенных расходов обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ), налоговый орган в нарушение ч.5 ст.200, ст.65 АПК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ  не представил   доказательств,    свидетельствующих     о     фактическом    отсутствии     у налогоплательщика   необходимости   в   заключении  данного  соглашения, а равно доказательств, опровергающих связь заявленных налогоплательщиком затрат с производственной деятельностью Общества, при этом действующим законодательством не предусмотрено, что для учета в целях налогообложения услуг необходимо достижение организацией запланированного результата от полученных услуг, на что указано в оспариваемом решении налогового органа.

Сам факт оказания услуг установлен материалами дела (акты приема-передачи выполненных услуг, описание и график оказания услуг, проведенные налоговым органом допросы работников Общества), оплата указанных расходов подтверждена заявителем, не оспаривается налоговым органом. 

С учетом вышеизложенных обстоятельств  суд обоснованно пришел к выводу о том, что Обществом были понесены затраты, связанные с производственной деятельностью - с получением консультаций в ходе фактического участия работников в семинарах;   данные расходы относятся к прочим расходам в соответствии с п.п. 15, 49 ст. 264 НК РФ, а неправильное отражение в бухгалтерском учете подвида расходов не приводит к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом  ссылка Инспекции в апелляционной жалобе на отсутствие у ООО «Дюпон-Россия» оформленных командировочных удостоверений судом признается необоснованной, как не являющейся основанием для вынесения оспариваемого решения.

В связи с чем, в указанной части доводы апелляционной жалобы Инспекции признаются судом апелляционной инстанции необоснованными.

4)   в размере 131562 руб. (п. 2. 16. решения) в результате неправомерного включения в 2004г. в косвенные расходы материалов в размере 548174 руб., используемых при добыче угля, в размере  4305689 руб. (п. 2.17 решения) в результате  неправомерного включения в 2006г. в косвенные расходы материалов, что повлекло завышение суммы исчисленного убытка за 2006г.  на 4305689 руб.;

Удовлетворяя заявленные требования Общества в указанной части, суд первой инстанции исходил из неполного выяснения налоговым органом обстоятельств.

Так, налоговый орган из анализа счетов бухгалтерского учета пришел к выводу, что налогоплательщик в 2004г. материалы, используемые при добыче угля, должен был включать в прямые расходы в порядке ст. 318 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;  расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполненных работ, оказании услуг) и (или) образующих основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Исходя из изложенных норм права, арбитражный суд сделал правильный вывод, что налогоплательщик в целях налогообложения вправе самостоятельно определить состав прямых расходов,