Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2013 по делу n А67-602/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение (определение) суда в части и принять новый судебный акт

несоответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов организации и иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления вышеназванной деятельности.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Статьей 65 АПК РФ предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Общество в силу статей 143, 246 НК РФ в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость.

В силу части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 АПК РФ).

Пункт 1 статьи 54 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с пунктом 1 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, является правом налогоплательщика, которое может быть использовано при наличии оснований и соблюдении установленных статьей 145 Кодекса условий.

Согласно пункту 8 статьи 145 Кодекса суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 Кодекса до использования им права на освобождение в соответствии с настоящей статьей, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

В пункте 4 статьи 166 Кодекса установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 настоящего пункта, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц и передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

Из содержания приведенных норм следует, что в случаях, предусмотренных главой 21 Кодекса, налогоплательщик, освобожденный от обязанности уплачивать налог на добавленную стоимость, должен подать уточненную налоговую декларацию за налоговый период, предшествующий освобождению. Отсутствие налоговых сумм, подлежащих возмещению (вычету), не освобождает его от обязанности показать в декларации к уплате сумму, которую необходимо восстановить, то есть сумма уплачиваемого налога (в данном случае восстанавливаемая) определяется по правилам главы 21 Кодекса.

Как установлено судом и следует из материалов дела,  до июля 2010 года  ООО «Энергопарк» являлось платель­щиком налога на добавленную стоимость.

В 2006-2010г.г. заявителем были приобретены основные средства, используемые им в предпринимательской деятельности, и принят к вычету НДС по основным средствам и нематериальным активам в сумме 10 004 139,05 руб. (согласно книгам покупок, налоговым дек­ларациям за 2006-2010 г.г.).

19.07.2010 заявитель представил в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со статьёй  145 НК РФ на 12 последовательных календар­ных месяцев, начиная с 01.07.2010.

Согласно данным бухгалтерского учета (оборотно-сальдовая ведомость по счету 01 «Основные средства», бухгалтерский баланс за 6 месяцев 2010 года) по состоянию на 01.07.2012 на балансе ООО «Энергопарк» числились основные средства на общую сумму 36 437 000 руб., приобретенные для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

При этом предъявленный ранее к вычету по основным средствам и нематериальным активам НДС во 2 квартале 2010 года (последний налоговый период перед отправкой уведом­ления об использовании права на освобождение) заявителем восстановлен не был, что яви­лось основанием для принятия Инспекцией оспариваемого решения.

Седьмой арбитражный апелляционный суд  поддерживает вывод суда первой инстанции о том,  что в рассматриваемом случае должен применяться порядок расчета, установленный подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса, в соответствии с которым  подлежат восстановлению суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Указанный подход согласуется с имеющейся судебной практикой по указанному вопросу (Постановления ФАС ВВО от 14.04.2011 по делу № А43-14553/2010 (в передаче данного дела в Президиум ВАС для персмотра в порядке надзора отказано Определением ВАС РФ от 30.06.2011 N ВАС-8054/11), ФАС СЗО от 13.03.2013 по делу № А44-5629/2012).

Довод апеллянта о том, что  пункт  8 статьи  145 НК РФ не содержит требо­вания о восстановлении НДС по недоамортизированным основным средствам в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки; осно­ваний для применения подпункта  2 пункта  3 статьи  170 НК РФ не имеется, отклоняется апелляционным судом, т.к.  указанному доводу дана правильная, всесторонняя  и обоснованная оценка судом первой инстанции.

Судом правомерно указано, что вопрос о том, относить суммы налога на затраты по производству и реализации или принимать к вычету, разрешается налогоплательщиком в зависимости от того, для осуществ­ления каких операций будут использоваться приобретаемые товары (работы, услуги), в том числе, основные средства. При этом учтенные в составе прочих расходов суммы налога, ко­торый не мог быть принят к вычету, впоследствии не могут быть исключены из затрат по производству и реализации, даже если начинают использоваться для операций, облагаемых налогом. Напротив, приняв НДС к вычету, исходя из того что товары (работы, услуги) при­обретаются для целей, указанных в пункте 2 статьи  171 НК РФ, налогоплательщик обязан,  в установленных налоговым законодательством случаях,  восстано­вить налог. В частности к  таким случаям относится иное, чем предполагалось при реализации права на налого­вый вычет, использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств.

Системати­ческое толкование пункта  8 статьи  145, пунктов 2, 3 статьи 170 НК РФ свидетельствует о том, что восстанов­ление ранее принятого к вычету НДС лицами, реализующими право на освобождение от ис­полнения обязанностей налогоплательщика, осуществляется в связи с признанием таких лиц осуществляющими операции по реализации, освобожденными от налогообложения. При этом восстановлению подлежат принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со стать­ями 171 и 172 НК РФ именно по основным средствам и нематериальным активам, приобре­тенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответ­ствии с главой  21 НК РФ, но не использованным для указанных операций до конца.

В связи с указанным, судом сделан обоснованный вывод о том, что поскольку   восстановление заявленного к вычету НДС со стоимости ос­новных средств производится пропорционального их остаточной стоимости, то использование основных средств для операций, облагаемых налогом, до направления уведомления об ис­пользовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, свя­занных с исчислением и уплатой НДС, не является обстоятельством, исключающим испол­нение данной обязанности.

Применительно к указанному суд апелляционной инстанции отмечает, что доводы апеллянта о неправильном применении судом положений статей 145, 170  НК РФ, отсутствии у общества оснований для восстановления НДС за 2 квартал 2010 года, восстановление налоговым органом сумм НДС, необоснованно превышающей сумму налоговых вычетов перед отправкой налогоплательщиком уведомления, недоказанности размера налоговой базы для исчисления НДС  основаны на неправильном толковании норм материального  права и  бездоказательны (основаны на предположениях) в связи с чем,  правильность  правового подхода суда первой инстанции к рассматриваемому спору  не опровергают и не могут являться основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта по указанным апеллянтом основаниям.

Доводы апеллянта  о наличии расхождения  показателей графы общей суммы НДС, подлежащего восстановлению по оспариваемому решению Инспекции, которое по итогам простого суммирования составляет 1 941 752, 86 руб., проверены апелляционным судом, не нашли своего подтверждения.

Доводы апеллянта о наличии в расчете, являющемся приложением к пояснениям налогового органа поступившим в апелляционный суд 06.09.2013  иных несоответствий, в частности при указании первоначальной стоимости таких позиций как горелка комбинированная, инв. № 00000372, горелка комбинированная, инв.№ 00000369  и  охранно-пожарная сигнализация  (автономная) инв.№ 00000082, которая, по мнению апеллянта, является завышенной, отклоняются апелляционным судом, т.к. указанная налоговым органом стоимость согласуется с показателями оборотно-сальдовой ведомости за 2010 год по счету 01 (л.д. 122, 124 т.1), доказательства её опровергающие апеллянтом в порядке статьи 65 АПК РФ не представлены в материалы дела.

Доводы апеллянта об отсутствии в оспариваемом решении Инспекции указаний за счет какого источника следует отнести восстановленные суммы НДС на законность оспариваемого решения налогового органа не влияют и правильность выводов суда в указанной части не опровергают, т.к. в указанной части действуют общие правила восстановления НДС, указанные в подпункте 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, согласно которым суммы налога, подлежащие восстановлению, учитываются в  составе прочих расходов в соответствии со статьёй 264 НК  РФ (т.е. уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией). С учетом того,  что налогоплательщиком в проверяемом периоде получен убыток за 2009 год