Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 по делу n А45-27773/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией; к таким расходам относятся, в частности: расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ) - подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Проанализировав положения указанных норм НК РФ, а также статьи 266 HK РФ, предусматривающей, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией; налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей; суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода, суд правомерно указал на то, что условием создания резервного фонда является наличие дебиторской задолженности перед налогоплательщиком, по которой создается резервный фонд; резерв по сомнительным долгам может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном названной статьей Кодекса; основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежным долгом является истечение установленного срока исковой давности (в соответствии со статьей 196 ГК РФ  три года - общий срок исковой давности).

Учитывая изложенное, суд первой инстанции указал на то, что общество вправе списывать за счет резерва по сомнительным долгам и учитывать в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за отчетные (налоговые) периоды 2009 - 2010 годы (проверяемый период) документально подтвержденные и обоснованные суммы убытков по безнадежным долгам со сроками образования с 2006 года по 2007 год, если при этом указанные сроки не прерывались.

При этом право на списание дебиторской задолженности, как нереальной ко взысканию, возникает у налогоплательщика при наличии документов, подтверждающих нереальность взыскания, первичных документов, свидетельствующих о наличии дебиторской задолженности в заявленном размере, а также документов, которые позволят установить дату возникновения дебиторской задолженности и подтвердить соблюдение предприятием порядка ее списания (пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н).

Принимая во внимание указанные положения, а также положения статьи 313 НК РФ о подтверждении данных налогового учета первичными учетными документами, статьи 9 от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» об оформлении всех хозяйственных операций организации  оправдательными документами, суд поддержал позицию Инспекции о том, что в подтверждение правомерности отнесения на расходы резерва по сомнительным долгам в заявленной сумме налогоплательщику следовало предоставить: договор с контрагентом, в котором указан срок исполнения обязательства, первичные учетные документы, соответствующие закону № 129-ФЗ, подтверждающие факт реализации товаров (работ, услуг) в адрес контрагента в соответствующем объеме, акт инвентаризации дебиторской задолженности, подтвердить отражение данных документов в регистрах налогового учета при определении выручки по методу начисления. По мнению суда, указанные доказательства обществом не представлены, обстоятельства не доказаны.

Общество ссылается на то, что примененный им в 2006 году метод определения количества поставленной тепловой энергии являлся правомерным и соответствовал нормам действовавших в тот период нормативных правовых актов - применение расчетного (балансового) метода в 2006 году было прямо предусмотрено, в том числе Приказом Госстроя РФ от 06.05.2000 № 105, утвердившим Методику определения количества тепловой энергии (далее – Методика № 105), подпунктом 2 пункта 1 Приложения № 2 Правил предоставления коммунальных услуг, утвержденных постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 № 307 «О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам» (далее - Правила № 307); нормативы потребления, установленные на 2006 год постановлением мэрии г. Новосибирска от 12.12.2005 № 1436 не могли применяться при расчете задолженности за потребленную тепловую энергию МУ «ДЗ ЖКХ»  и МУП «ТЭРС», так как были утверждены до принятия постановления № 307.

Суд первой инстанции, не принимая позицию общества и поддерживая выводы Инспекции, обоснованно исходил из следующего.

Как следует из материалов дела, суммы начислений, квалифицированные обществом как задолженность МУ «ДЗ ЖКХ» и МУП «ТЭРС», являются положительной разницей между стоимостью тепловой энергии, потребленной населением (определенной в 2006 г. по утвержденным тарифам, с 2007 г. - с учетом нормативов потребления), и стоимостью тепловой энергии, рассчитанной обществом расчетным (балансовым) методом ввиду отсутствия у абонента приборов учета тепловой энергии, с применением Методики № 105.

Как правильно указано в решении суда, это даже не долг, реальность взыскания которого утрачена по каким-либо причинам, а разница в заявленной и действительной (соответствующей закону) стоимости оказанных услуг.

Судом установлено, что определенный обществом расчетным путем согласно Методике № 105 размер платы за тепловую энергию по одним и тем же абонентам, значительно превышает размер платы за тепловую энергию по этим абонентам, определенный исходя из нормативов потребления, что и вызывает указанную разницу, в связи с неоплатой которой  образуется спорная задолженность.

Ссылку общества на нормативные правовые акты, указывающие на необходимость применения расчетного метода, суд первой инстанции обоснованно отклонил, поскольку действовавшие в спорном периоде законы, нормативные правовые акты (пункт 1 статьи 157 ЖК РФ (в ред. от 31.12.2005), пункт 13 постановления Правительства РФ от 30.07.2004 № 392 «О порядке и условиях оплаты гражданами жилья и коммунальных услуг», пункт 19 Правил № 307 (введены в действие 09.06.2006) предписывали определять размер платы за отпущенную тепловую энергию с учетом нормативов потребления, установленных органами местного самоуправления.

В то же время Методика  № 105 в соответствии с которой общество использовало расчетный (балансовый) метод, является практическим пособием к Рекомендациям по организации учета тепловой энергии и теплоносителей на предприятиях, в учреждениях и организациях жилищно-коммунального хозяйства и бюджетной сферы, утвержденным Приказом Госстроя России от 11.10.1999 № 73.

Общество ссылается на то, что действующей в 2006 году редакцией подпункта 2 пункта 1 Приложения № 2 к Правилам № 307, было предусмотрено, что размер платы за отопление в жилом помещении один раз в год корректируется по формуле, включающей в себя показатель, определенный ресурсоснабжающей организацией расчетным путем.

Между тем, в пункте 27 данных Правил указано, что величина, полученная в результате вышеприведенной корректировки размера платы, учитывается при начислении платы за отопление, подлежащей внесению потребителем, или компенсируется исполнителем потребителю, то есть суммы, полученные в результате корректировки, с учетом расчетного метода, предъявлялись к оплате и оплачивались населением, спорные же суммы начислений, как установлено налоговым органом,  рассчитаны ресурсоснабжающей организацией сверх этих сумм как разница между размером платы, начисленной населению, и суммой, определенной обществом.

В обоснование своего вывода о неправомерном использовании обществом как  ресурсоснабжающей организацией расчетного  метода при определении количества потребленной тепловой энергии суд первой инстанции также сослался на позицию Президиума ВАС РФ, согласно которой при отсутствии приборов учета количество поставленного ресурсоснабжающей организацией коммунального ресурса определяется с учетом нормативов потребления, утверждаемых органами местного самоуправления; а использование ресурсоснабжающими организациями Методики № 105, не соответствующей положениям действующего законодательства, в частности, нормам ЖК РФ и Правилам № 307, является недопустимым, даже при наличии в договорах теплоснабжения, заключенных с энергоснабжающими организациями, условий о применении Методики № 105 (Постановления Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 № 525/09, от 15.07.2010 № 2380/10, от 10.11.2011 № 8413/11).

Общество указывает на то, что в данных судебных актах споры связаны с начислениями, произведенными после 01.01.2007.

Между тем, исходя из анализа названных постановлений Президиума ВАС РФ, следует, что оценка в них дана на основании действующих в спорном периоде (2006 год) нормативных правовых актов.

Довод общества о том, что нормативы потребления, установленные на 2006 год постановлением мэрии г. Новосибирска от 12.12.2005 № 1436 не могли применяться при расчете задолженности за потребленную тепловую энергию МУ «ДЗ ЖКХ»  и МУП «ТЭРС», так как были утверждены до принятия постановления № 307, следовательно, не являлись нормативами, утвержденными в порядке, установленном Правительством РФ, подлежит отклонению, поскольку в действовавшем в спорном периоде Постановлении Правительства РФ от 30.07.2004 № 392 «О порядке и условиях оплаты гражданами жилья и коммунальных услуг» предусмотрено, что размер платы за коммунальные услуги определяется как произведение тарифов на соответствующие коммунальные услуги на объемы потребленных ресурсов (воды, газа, электрической и тепловой энергии и т.д.) по показаниям приборов учета; при отсутствии приборов учета объем потребления коммунальных услуг принимается равным нормативам потребления, устанавливаемым органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, органами местного самоуправления в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации (пункт 13).

При таких обстоятельствах, с учетом вышеизложенной позиции Президиума ВАС РФ, суд первой инстанции правомерно указал на то, что начисление размера платы в виде разницы между стоимостью тепловой энергии, начисленной населению и стоимостью, рассчитанной энергоснабжающей организацией расчетным методом, является неправомерным.

Общество в апелляционной жалобе ссылается также на то, что  между ОАО «Новосибирскэнергосбыт» (его правопредшественником) и МУ «ДЗ ЖКХ»  в 2006 году (учитывая, что доводы апелляционной жалобы приведены по 2006 году) существовали договорные отношения; МУ «ДЗ ЖКХ» в силу действовавшего в этот период нормативного правового акта  (Правил  предоставления коммунальных услуг, утвержденные постановлением Правительства РФ от 26.09.1994 №1099) являлись исполнителями коммунальных услуг, им был передан в оперативное управление или хозяйственное ведение жилищный фонд, собственник МУ «ДЗ ЖКХ»  в лице Департамента энергетики, жилищного и коммунального хозяйства мэрии г.Новосибирска в письме от 28.06.2013 подтвердил у МУ «ДЗ ЖКХ» наличие статуса исполнителя коммунальных услуг; судебная практика признает МУ «ДЗ ЖКХ» потребителем тепловой энергии и обязанным лицом по оплате тепловой энергии и иных коммунальных ресурсов, в том числе в адрес ОАО «Новосибирскэнерго», платежные поручения, подтверждающие наличие фактических договорных отношений между сторонам, представлены в материалы дела; ссылка суда на судебные акты по делам № А45-18054/06-42/489, № А45-765/07-5/34 является неправомерной.

Доводы общества не принимаются по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, общество считает, что задолженность МУ «ДЗ ЖКХ»  перед ним, как ресурсоснабжающей организацией, образовалась в результате неисполнения МУ «ДЗ ЖКХ»  обязательств по оплате положительной разницы между стоимостью тепловой энергии, потребленной населением (определенной в 2006 г. по утвержденным тарифам, с 2007 г. - с учетом нормативов потребления), и стоимостью тепловой энергии, рассчитанной обществом с применением Методики № 105.

Между тем, доказательств того, что МУ «ДЗ ЖКХ»  имели обязательства перед обществом (его правопредшественником) и обязаны были оплачивать обществу  указанную разницу в начислениях, не представлено.

Как установлено при проверке, до 01.01.2006 между МУ «ДЗ ЖКХ» и МУП «Энергия» действовали договоры на подачу тепловой энергии для теплоснабжения населения, в спорный период (2006 год) договоры с МУП «Энергия» прекратили свое действие. При этом в действующих до 01.01.2006 договорах установлено, что оплату за отпущенную энергоснабжающей организацией энергию на нужды населения  производит население по тарифам, установленным мэрией г. Новосибирска; на МУ «ДЗ ЖКХ» возложена обязанность обеспечивать сбор денежных средств за отопление с граждан (л.д. 114-129 т. 12), то есть по действующим до 2006 года договорам субъектами обязательств по оплате тепловой энергии в жилых домах являлись граждане, а не МУ «ДЗ ЖКХ».

31.12.2003 мэром г. Новосибирска принято распоряжение от № 5139-р «О совершенствовании финансово-договорных отношений в области теплоснабжения муниципальной сферы города»,  02.06.2006  принято постановление № 590 «О мероприятиях по подготовке объектов систем энергетического хозяйства города к отопительному сезону 2006/2007 года», согласно которым функции муниципального централизованного оператора по оказанию коммунальных услуг по отоплению и горячему водоснабжению населения г. Новосибирска возложены на МУП «ТЭРС».

Таким образом, заключать договоры на поставку (подачу) тепловой энергии и горячей воды с ресурсоснабжающими предприятиями было уполномочено МУП «ТЭРС», то есть другая организация.

Проанализировав положения пункта 17 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2004 № 210-ФЗ (в редакции 2006 года) «Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса», в котором установлен перечень лиц, которые могут являться потребителями товаров и услуг организаций коммунального