Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2013 по делу n А45-25321/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

разъяснений данных  в пункте 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», а так же  сложившейся арбитражной практике по данному вопросу правомерно отклонены доводы Общества о незаконности решения налогового орган по данному эпизоду.

В апелляционной жалобе Общество указывает на неправомерное предложение удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в размере 1 040 000 рублей, а также начисление пени в размере 521 086,81 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную по правилам статьи 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Из пунктов 4, 6 статьи 226 НК РФ следует, что налоговые агенты обязаны правильно удерживать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика и перечислить не позднее дня их фактической выплаты.

Как следует из материалов дела, Общество получило по чеку от 29.01.2008 № 1382313 от КРАБ НВТБ (выписка из карточки счета 50.1 за 2008 год) денежные средства в размере 8 000 000 рублей (основание «премия непроизводственного характера»), которые оприходованы в кассу по приходному ордеру № 5 от 29.01.2008; по расходному кассовому ордеру от 29.01.2008 № 13 Ли Чжицзину выплачены денежные средства в размере 8 000 000 рублей (назначение «под отчет»).

При этом из представленных в материалы дела карточки счета 71 по подотчетному лицу Ли Чжицзину, карточки счета 91.3 «Прочие доходы и расходы» за период с 01.01.2008 по 31.12.2008, кассовой книги за 29.01.2008 следует, что сумма в размере 8 000 000 рублей в карточке счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» по сотруднику Ли Чжицзину не отражалась, вся сумма 29.01.2008 списана на счет 91.3 «Прочие доходы и расходы».

В связи с этим суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что выплаченные Ли Чжицзину (заместителю генерального директора) денежные средства в размере 8 000 000 рублей не были оформлены как средства, выданные «под отчет»; такие денежные средства фактически являются доходом Ли Чжицзина.

Доводы Общества о допущенных бухгалтером нарушениях порядка ведения бухгалтерского учета судом не принимаются, поскольку проводка операции по выдаче Ли Чжицзину 8 000 000 рублей по счету 91.3 в совокупности с иными доказательствами (выписка из карточки счета 50.1 за 2008 год, приходный ордер № 5 от 29.01.2008, расходный кассовый ордер № 13 от 29.01.2008) свидетельствует о фактической выплате Обществом дохода Ли Чжицзину.

Ссылка заявителя на выдачу указанных денежных средств под отчет Ли Чжицзину является несостоятельной, поскольку не подтверждается какими-либо доказательствами; отсутствуют доказательства отчета Ли Чжицзина о расходовании выданных ему денежных средств, а также какие-либо подтверждающие расходы документы; на протяжении трех лет до своего увольнения Ли Чжицзин не возвращал полученные денежные средства и не отчитывался по ним; Общество не предъявляло претензий относительно безосновательного удержания Ли Чжицзином 8 000 000 рублей при его увольнении; Обществом не исчислен НДФЛ на момент увольнения Ли Чжицзина, не предпринималось попыток удержать НДФЛ, не сообщалось в налоговый орган о невозможности удержания налога.

Кроме того, судом первой инстанции обоснованно указано на противоречивость позиции ООО «КМС» относительно выплаты 8 000 000 рублей Ли Чжицзину.

Из возражений заявителя на акт налоговой проверки и апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган следует, что с выданной по расходному ордеру от 29.01.2008 № 13 сотруднику организации Ли Чжицзину премии непроизводственного характера в сумме 8 000 000 рублей налог в сумме 1 040 000 рублей уплачен в бюджет платежным поручением № 931 от 13.12.2007.

Однако в дополнениях к указанной апелляционной жалобе и в заявлении, поданном в суд, Общество утверждает, что выданная Ли Чжицзину сумма является подотчетной и ссылается на невозможность удержания налога при увольнении работника.

Указание Общества на невозможность удержания налога с выплаченных Ли Чжицзину денежных средств апелляционной инстанцией не принимается, как не основанное на доказательствах.

С учетом изложенного Инспекцией обосновано предложено удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в размере 1 040 000 рублей, а также начислены пени в размере 521 086,81 рублей.

В ходе проверки налоговой установлено, что главному бухгалтеру Общества Безлуцкой Г. В. на основании приказов от 01.01.2008 «О предоставлении услуг мобильной связи на 2008 год», от 01.01.2009 «О предоставлении услуг мобильной связи на 2009 год», от 01.01.2010 «О предоставлении услуг мобильной связи на 2010 год» ежемесячно по мере производственной необходимости выплачивалась денежная компенсация на оплату услуг сотовой связи.

Согласно приказу от 01.01.2008 предусмотрена выплата денежных средств на услуги сотовой связи за 2008 год в сумме 26 000 рублей. Фактически в 2008 году выплачено 28 800 рублей.

Приказом от 01.01.2009 предусмотрена выплата денежных средств на услуги сотовой связи за 2009 год в сумме 47 600 рублей. Фактически в 2009 году выплачено 47 600 рублей.

Приказом от 01.01.2010 предусмотрена выплата денежных средств на услуги сотовой связи за 2010 год в сумме 38 100 рублей. Фактически в 2010 году выплачено 29 500 рублей.

Данные выплаты произведены Безлуцкой Г.В. наличными денежными средствами по расходным ордерам с основанием «сотовая связь» и отнесены на счет 91.2 «Прочие доходы и расходы».

В связи с этим налоговым органом сделан вывод о выплате Обществом Безлуцкой Г. В. дохода, с которого не исчислен и не удержан НДФЛ.

Не соглашаясь с такими выводами Инспекции, Общество со ссылкой на пункт 3 статьи 217 НК РФ указывает на компенсационный характер произведенных выплат.

В силу пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В целях исключения из налогооблагаемой базы расходов на оплату услуг связи в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ должны быть соблюдены следующие условия - расходы должны быть фактически произведены и документально подтверждена их целевая направленность.

Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений.

Вместе с тем, в настоящем случае Обществом не представлено документов, подтверждающих служебный характер переговоров Безлуцкой Г. В. по мобильному телефону, а также их связь с деятельностью налогового агента.

Более того Обществом не представлено доказательств расходования полученных Безлуцкой Г. В. денежных средств на услуги сотовой связи.

Ссылка Общества на положения статьи 188 Трудового кодекса Российской Федерации, согласно которым при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием, судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку доказательств использования Безлуцкой Г. В. личного имущества в производственной деятельности Общества в материалы дела не представлено.

Кроме того, размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Какого-либо соглашения между Обществом и Безлуцкой Г. В. о размере возмещения ее в материалы дела не представлено.

Приказы Общества от 01.01.2008, от 01.01.2009, от 01.01.2010 «О предоставлении услуг мобильной связи» в силу их правовой природы не являются соглашением сторон.

Указывая на судебную практику, заявитель не учитывает, что в материалах дела отсутствуют доказательства, как согласования между Обществом и работниками размера компенсаций расходов на услуги связи, так и расходования работником полученных денежных средств на услуги сотовой связи и производственного характера разговоров работника по сотовому телефону.

С учетом изложенного арбитражный апелляционный суд поддерживает выводы налогового органа о выплате Обществом Безлуцкой Г. В. дохода в размере 105 900 рублей, с которого подлежал исчислению и удержанию НДФЛ.

Также арбитражным апелляционным судом отклоняются доводы Общества о производственном характере произведенных выплат главному бухгалтеру Безлуцкой Г. В. в 2008 – 2010 годах 634 100 рублей на организацию питания сотрудников ООО «КМС».

На основании пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право па распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

При выплате такого дохода налогоплательщику у налогового агента в силу требований статей 24, 226 НК РФ возникает обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ.

Как следует из материалов дела, в соответствии с приказом от 20.07.2007 № 12к главному бухгалтеру Общества Безлуцкой Г. В. на основании расходных кассовых ордеров ежемесячно выплачивались денежные средства на организацию питания сотрудников по принципу «шведского стола»; сумма полученных Безлуцкой Г. В. денежных средств за 2008 год составила 202 100 рублей, за 2009 год – 212 000 рублей, за 2010 год – 220 000 рублей; полученные денежные средства в тот же день списывались на счет 26 «Общехозяйственные затраты».

При этом каких-либо доказательств расходования Безлуцкой Г. В. полученных денежных средств на организацию питания работников Общества в материалы дела не представлено (чеки, товарные накладные, акты приема-передачи продуктов, акты оказания услуг питания).

Также в бухгалтерском учете Общества отсутствуют сведения о приобретении продуктов для организации питания работников, о принятии к учету приобретенных Безлуцкой Г. В. продуктов.

Ссылка заявителя на бухгалтерские справки судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку такие справки не являются первичными документами позволяющими определять и учитывать произведенные Обществом расходы.

Кроме того, судом первой инстанции установлено и Обществом не оспаривается, что трудовыми договорами, заключенными между Обществом и сотрудниками, не предусмотрено обеспечение сотрудников питанием.

При таких обстоятельствах не имеется оснований для вывода о получении и расходовании Безлуцкой Г. В. денежных средств на производственные цели ООО «КМС», в связи с чем такие денежные средства правомерно расценены Инспекцией в качестве дохода Безлуцкой Г. В., подлежащего обложению НДФЛ.

В апелляционной жалобе  ООО «КМС» считает незаконным начисление пеней на   суммы НДФЛ которые не были удержаны  и перечислены в бюджет налоговым агентом.

Однако такой подход противоречит позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 12.01.2010 № 12000/09, согласно которой пени как правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет, должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которою возложена такая обязанность. Обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц у налогового агента возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика.

Следовательно, отказ во взыскании пени с налогового агента в случае неудержания им налога с выплаченного дохода не обеспечивал бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Ссылки представителя апеллянта на п. 2  Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30.07.2013 отклоняются судом апелляционной инстанции.

Согласно статье 75 Кодекса пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 Налогового кодекса Российской Федерации пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Поскольку пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет, то они  должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

При этом необходимо учитывать, что Налоговым кодексом не установлен момент возникновения  у налогоплательщика-работника обязанности по уплате  НДФЛ в том случае если налоговый агент не исполнил в полной мере возложенные на него НК РФ обязанности по удержанию и перечислению