Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2014 по делу n А67-3502/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

первичных документов, оформляющих эти затраты.

При этом в соответствии с положениями статьи 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета, исходя из принципа последовательности применения соответствующих норм и правил, то есть от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Как следует из материалов дела, пунктом 2.3 Положения об учетной политике ООО «САНДЖИКЛЕС» предусмотрено, что для целей налогообложения на 2010 г. стоимость покупных товаров определяется по стоимости единицы товара.

Из текста решения налогового органа усматривается, что формы налоговых регистров инспекцией проверены и на предмет их соответствия требованиям НК РФ каких-либо нарушений не выявлено.

Из материалов налоговой проверки следует, что налогоплательщиком велись собственные регистры налогового учета, которые в полном объеме были представлены налоговому органу.

Из представленных в материалы дела регистров налогового учета усматривается, что за 2010 г. общество приобрело товары на сумму 6809806 руб. и реализовало их в полном объеме, списав их стоимость в расходы, так как из регистра за 4 квартал 2010 г. следует, что остаток товаров на конец налогового периода составляет 0,00 руб.

В свою очередь, вывод об отсутствии реализации покупных товаров инспекцией сделан на основании данных бухгалтерского учёта «Карточка счета 41 период 2010 г.», содержащей сведения об операциях по реализации покупных товаров в количественном выражении, что не оспаривается представителем налогового органа.

Так, из «Карточки счета 41 период 2010 г.», представленной в материалы дела следует, что часть операций не содержит указания на суммовое выражение: операции по реализации от 15.01.2010, от 26.01.2010, от 04.02.2010, от 10.02.2010, от 24.05.2010, от 27.05.2010, от 01.06.2010, от 01.06.2010, от 04.07.2010, от 08.07.2010, от 10.07.2010, от 29.07.2010, от 16.08.2010, от 30.08.2010, от 13.09.2010.

Между тем указание хозяйственных операций только в количественном выражении недостаточно для утверждения о надлежащем учете операций в налоговом учете в части определения инспекцией стоимости покупных товаров в составе расходов и не исключает факт их осуществления.

Как следует из решения налогового органа, инспекция использует в обоснование своей позиции по делу только указанную карточку по счету 41 «Товары» соответствующей законодательству о бухгалтерском учете, без учета данных налогового учета налогоплательщика, допуская тем самым отражение операций только в количественном выражении.

В результате этого при проверке правильности учёта обществом стоимости покупных товаров, реализованных в 2010 г., в составе расходов за 2010 г. налоговый орган уменьшает их на основании оборотов вышеуказанной карточки по счету 41, утверждая об отсутствии реализации. Разница в сумме 4531977 руб. по расходам, на которую инспекцией доначислен налог на прибыль организации за 2010 г., сформирована налоговым органом следующим образом: стоимость приобретенных товаров 6809806,33 руб. (строка «Обороты за период» по дебету счета 41) минус стоимость реализованных (списанных) товаров в размере 2292438,50 руб. (строка «Обороты за период» по кредиту счета 41) минус сумма в размере 14609,32 руб., учтенная организацией в косвенных расходах. Однако стоимость реализованных (списанных) товаров в размере 2292438,50 руб. (срока «Обороты за период» по Кредиту счета 41) включена инспекцией в расходы без стоимости реализованных согласно первичным учетным документам и регистрам налогового учета товаров, учтенных, в том числе по счету 41, но в количественном выражении.

Из материалов дела следует и не опровергнуто налоговым органом, что обществом операции по реализации товаров отражены в карточке счета 41, а также указанные операции по реализации в суммовом выражении отражены обществом по счету 90 «Продажи», то есть включены в состав доходов от реализации, которые, в свою очередь,  инспекцией включены в налоговую базу для исчисления налога на прибыль организации за 2010 г.

При этом судом первой инстанции правомерно установлено, что приложения к акту проверки и к оспариваемому решению не содержит каких-либо расчетов инспекции, сделанных на основании первичных документов, и оценки представленных обществом налоговых регистров в соответствии с первичными документами.

Как следует из налоговой декларации ООО «САНДЖИКЛЕС» по налогу на прибыль организаций за 2010 г., сумма прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам составила 38873936 руб. Данная сумма согласуется с общей суммой регистра налогового учета «Прямые расходы организации» за 4 квартал 2010 г., составленного обществом нарастающим итогом и представленного инспекции в ходе проверки. Согласно данному регистру данная сумма состоит из суммы 6809806,33 руб. (графа «Товар») и 32064129, 61 руб. (графа «Продукция). Проверкой сумма прямых расходов, относящихся к реализованной продукции, подтверждена в размере 32035636 руб. Отклонение в сумме 28494 руб. между округлённой суммой прямых расходов по «Продукции» согласно регистру 32064130 руб. и суммой прямых расходов по «Продукции» согласно приложению № 8 к оспариваемому решению 32035636 руб. объясняется неправильным учетом амортизационных отчислений, что обществом не оспаривается.

Таким образом, поскольку инспекцией исключены из состава «Прямых расходов, относящихся к реализованным товаров, работам, услугам», расходы, относящиеся к покупным товарам, указанное повлекло отклонение на сумму 6809806 руб. 33 коп., которое подтверждено обществом, и сумма прямых расходов по данным налогового учета и данным проверки составила 32035636 руб.

С учетом изложенного и принимая во внимание, что факт реализации товаров налоговым органом не оспаривается и подтверждается исследованными в ходе проверки первичными учетными документами, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ и пункта 5 статьи 200 АПК РФ инспекцией не доказано отсутствие реализации (списания) обществом покупных товаров.

Доводы подателя жалобы о том, что сам ООО «САНДЖИКЛЕС» не представлено доказательств приобретения данного товара, не принимается судебной коллегией, поскольку противоречат представленным обществом в материалы дела данным налогового и бухгалтерского учета приобретенного товара.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ утверждены требования к составлению акта налоговой проверки, согласно которым акт выездной налоговой проверки должен одержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, явленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых.  Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать требованию о ссылках на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения, (подпункт «в» подпункта 2 пункта 6).

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 10 информационного письма от 17.03.2003 № 71 отразил, что отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав, и является основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Таким образом, налоговый орган обязан рассчитать налоговую базу по первичным документам вне зависимости от отраженных показателей в регистрах бухгалтерского учета. Иное свидетельствует о существенном нарушением со стороны инспекции положений пункта 8 статьи 101 НК РФ.

Исходя из анализа приведённых норм права и единообразного подхода, изложенного в Определениях ВАС РФ от 01.06.2011 № ВАС-6846/11, от 15.02.2012 № ВАС-16282/11  и смысла положений пункта 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность по установлению действительного размера обязанности по уплате налога в бюджет несет налоговый орган. Размер определенной инспекцией по результатам проведения проверки налоговой базы по соответствующему налогу должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, определяемым на основании всех положений НК РФ.

Применительно к изложенному апелляционный суд считает, что из материалов дела не усматривается, что ведение заявителем учета доходов и расходов таким образом привело к невозможности исчислить налог на прибыль организации, при этом в ходе приведения выездной налоговой проверки у инспекции имелась возможность установить в соответствии с положениями НК РФ действительную обязанность налогоплательщика по налогу на прибыль организации.

Поскольку применительно к настоящей налоговой проверке инспекцией не определены реальные налоговые обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль организации  за проверяемый период, что не соответствует целям и задачам налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки, предусмотренным статьями 32, 82, 87, 89 НК РФ, в соответствии с требованиями которых доначисленная инспекцией по результатам проверки сумма налога должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются с учетом всех положений главы 25 НК РФ, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что действительный размер налога на прибыль организации налоговым органом не определен.

Суд апелляционной инстанции считает возможным применить в данной налоговой ситуации позицию, изложенную в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 года № 9-П, согласно которой публично-правовая природа налоговых правоотношений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.

С учетом этого, исходя из статьи 4 АПК РФ, положений главы 24 АПК РФ, в соответствии с которой арбитражный суд рассматривает дела о признании незаконными конкретных решений определенных органов, арбитражный суд не вправе подменять в данном случае налоговый орган с учетом его полномочий, предусмотренных НК РФ, и восполнять недостатки, допущенные при проведении проверки. То обстоятельство, что инспекция, неполно выяснив существенные для дела обстоятельства, приняла оспариваемое решение, прямо свидетельствует о его необоснованности.

Также судебной коллегией отклоняются доводы подателя жалобы о том, что досудебный порядок урегулирования спора в части несогласия налогоплательщика с пунктом 2.1 решения инспекции не соблюден.

В подтверждение своего довода инспекция ссылается на пункт 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 57 от 30.07.2013 (далее – Постановление № 57).

Вместе с тем в указанном пункте Постановления № 57 содержится положение о том, что  при решении вопросов о соблюдении досудебного урегулирования сора необходимо также иметь в виду, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.

Как следует из поданной налогоплательщиком в УФНС России по Томской области жалобы, обществом обжаловалось доначисление налога на прибыль организаций в сумме 1002167 руб. и привлечение к ответственности за совершение данного правонарушения. Согласно уточненному заявлению общества в суде им оспаривалось доначисление налога на прибыль организаций за 2010 г. в сумме 919152 руб., в том числе: 906395 руб. что соответствует пункту 2.3 оспариваемого решения налогового органа; 12857 руб. что соответствует пункту 2.1 оспариваемого решения.

Таким образом, с учетом указанных сумм доначислений и позиции, изложенной в Постановлении № 57 о том, что  досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа, данный довод апеллянта не может быть принят апелляционным судом, в связи с чем у суда первой инстанции не имелось оснований для применения пункта 2 части 1 статьи 148 АПК РФ.

По существу доначислений суммы налога в размере 264025 руб. ИФНС России по г. Томску указывает, что вследствие смены персонала, отвечающего за выставление железнодорожного тарифа покупателям, организацией занижены доходы от реализации товаров (работ, услуг) в сумме 1446631 руб., что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 г.

Вместе с тем данное утверждение апеллянта не подтверждено соответствующими доказательствами в порядке статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ, так как перечисленные инспекцией документы вменяемых нарушений не подтверждают, поскольку отражают только факт финансово-хозяйственного взаимодействия заявителя с его контрагентами. В материалах настоящего дела отсутствует документальное подтверждения указанного отклонения, которое инспекцией в нарушение