Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.02.2014 по делу n А45-12486/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

налогоплательщиком представлены: договор уступки прав требования № 01 от 26.10.2011, счет-фактура от 26.10.2011 № 1110260103, книга покупок.

Из представленных доказательств следует, что 26.10.2011 между ООО «Городское бюро юридических услуг» (цессионарий) и ЗАО «Предприятие «И.Т.И.» (цедент) заключен договор уступки прав требования № 01 (далее – договор № 01), в соответствии с условиями которого цедент уступает, а цессионарий принимает право требования суммы долга по договору № 417/09 от 12.01.2009, заключенному между ЗАО «Предприятие «И.Т.И.» и обществом с ограниченной ответственностью «ТОП-Книга» (далее – ООО «ТОП-Книга») (пункт 1.1 договора № 01).

Согласно пункту 1.2 договора № 01 задолженность ООО «ТОП-Книга» перед ЗАО «Предприятие «И.Т.И.» составляет 34240564 руб. 05 коп. (в том числе НДС 18 %), а именно: 9310012 руб. 38 коп. - задолженность, подлежащая включению в реестр требований кредиторов ООО «ТОП-КНИГА» (пункт 1.2.1 договора № 01); и 24930551 руб. 67 коп. - задолженность ООО «ТОП-КНИГА» по текущим обязательствам (пункт 1.2.2 договора № 01).

В силу пункта 2.1 договора № 01 цедент обязан передать цессионарию в пятидневный срок с момента подписания настоящего договора все необходимые документы, удостоверяющие права (требования), а именно: договор, указанный в пункте 1.1 настоящего договора, со всеми приложениями, дополнительными соглашениями и другими документами, являющимися его неотъемлемой частью.

В соответствии с разделом 3 договора № 01 цессионарий оплачивает цеденту в счет уступаемых прав и обязанностей 16189280 руб.79 коп., в том числе НДС 18 %, то есть: 40 % от суммы долга, подлежащей включению в реестр требований кредиторов (подпункт 1.2.1 настоящего договора), а именно 3724004 руб. 95 коп., в том числе НДС 18 %, 50 % от суммы долга по текущим обязательствам (подпункт 1.2.2 настоящего договора), а именно 12465275 руб. 84 коп., в том числе НДС 18 %.

Из материалов дела следует, что передача заявителю долга (денежное требование) по условиям договора № 01 подтверждается актом приема-передачи от 26.10.2011 № 11102601.

При передаче денежного требования ЗАО «Предприятие «И.Т.И.» выставило в адрес общества счет-фактуру от 26.10.2011 № 11102601 с выделенной суммой НДС в размере 2469551 руб., на основании которого обществом заявлен НДС к вычету.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача имущественных прав на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС, в связи с этим передача на территории Российской Федерации прав требования на товары (работы, услуги), в том числе не подлежащие налогообложению, признается объектом налогообложения по НДС.

Особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав установлены статьей 155 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ, если иное не предусмотрено самим пунктом 1 статьи 155 НК РФ.

В абзаце 2 пункта 1 статьи 155 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Таким образом, операции реализации имущественных прав подлежат налогообложению НДС, следовательно, при соблюдении условий статей 169-171 НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета.

По мнению налогового органа, при уступке права денежного требования, вытекающего из договора реализации налогооблагаемых товаров (работ, услуг), первоначальный кредитор должен исчислить и заплатить НДС в бюджет с отгрузки товара (работ, услуг) в порядке статьи 154 НК РФ, а также исчислить НДС с суммы превышения.

В рассматриваемом случае задолженность ООО «ТОП-КНИГА» перед ЗАО «Предприятие «И.Т.И.» составляет 34240564 руб. 05 коп. (в том числе НДС 18 %), а цессионарий (ООО «Городское бюро юридических услуг»), с письменного согласия ООО «ТОП-Книга», оплачивает цеденту (ЗАО «Предприятие «И.Т.И.») в счет уступаемых прав и обязанностей 16189280 руб.

То есть, ЗАО «Предприятие «И.Т.И.» переуступило право требования долга ООО «Городское бюро юридических услуг» по цене ниже имеющейся задолженности.

Налоговый орган считает, что при уступке ЗАО «Предприятие «И.Т.И.» денежного требования у ООО «Городское бюро юридических услуг» не возникло налоговой базы для целей исчисления налога в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ, а ЗАО «Предприятие «И.Т.И.» при оформлении счета-фактуры от 26.10.2011 № 11102601 по операциям реализации имущественного права (денежного требования) не имело правовых оснований предъявлять ООО «Городское бюро юридических услуг» в составе этой стоимости суммы НДС, следовательно, выставленный обществом «Предприятие «И.Т.И.» в адрес заявителя счет-фактура не может признаваться достоверным.  Поскольку в счете-фактуре недостоверно определена сумма НДС в размере 2469551 руб.19 коп., у ООО «Городское бюро юридических услуг» не возникло правовых оснований для принятия вычета.

Апелляционный суд не может согласиться в данном конкретном случае с выводами налогового органа по следующим основаниям.

Положения статьи 153 НК РФ предусматривают, что налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком, то есть определение налоговой базы является исключительным правом налогоплательщика, реализующего товары (работы, услуги, имущественные права).

Таким образом, только ЗАО «Предприятие «И.Т.И.» могло определить налоговую базу от реализации имущественного права.

В соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

С учетом этого, отсутствие при уступке заявителю права требования налоговой базы (объект налогообложения) у ЗАО «Предприятие И.Т.И.» само по себе не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика права на применение вычета, если ЗАО «Предприятие И.Т.И.» приобретателю права выставлен счет-фактура с выделением суммы налога.

В рассматриваемом случае, ЗАО «Предприятие И.Т.И.» выставило счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС, следовательно, налогоплательщик, оплатив приобретенное право требования долга с учетом НДС, вправе заявить предъявленный ему налог к вычету.

При этом заявителем в налоговый орган представлены все необходимые документы, в том числе договор уступки права требования от 26.10.2011 № 01, счет-фактура от 26.10.2011 № 1110260103, книга покупок, подтверждающие правомерность налогового вычета по НДС за 4 квартал 2011 г.

Таким образом, из материалов дела следует и в апелляционной жалобе не оспаривается, что представленными налогоплательщиком документами подтвержден факт приобретения и принятия к учету имущественных прав, по которым заявлен налоговый вычет. Каких-либо претензий к порядку его оформления счета-фактуры инспекцией не заявлено, то есть содержащиеся в нем сведения соответствуют осуществленной операции по уступке права. 

С учетом этого, выставленный налогоплательщику счет-фактура не может быть расценен как «недостоверный».

Обязанность уплаты налогоплательщиком полученной от покупателей НДС в бюджет, при выставлении счета-фактуры с выделенной суммой НДС, прямо предусмотрена пунктом 5 статьи 173 НК РФ. При этом налоговым органом факт неуплаты ЗАО «Предприятие И.Т.И.» налога по выставленному счету-фактуре не доказан.

Таким образом, поскольку общество оплатило принятое право требования с учетом НДС, отразило эту сумму в бухгалтерском учете и учло ее в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов, следовательно, на основании статей 169, 171 и 172 НК РФ оно вправе уменьшить общую сумму исчисленного налога по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, на суммы налога, предъявленный ему продавцом, поскольку иное главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации не установлено.

В апелляционной жалобе ссылаясь на статью 149 НК РФ налоговый орган указывает, что поскольку операция по уступке прав требования не входит в перечень операций, не подлежащих налогообложению, вывод суда о том, что даже при не возникшей налоговой базе общество имеет право на налоговый вычет, противоречит пункту 5 статьи 173 НК РФ.

Между тем из содержания пункта 5 статьи 173 НК РФ не следуют ограничения сферы его применения только случаями, указанными в статье 149 НК РФ, напротив, он охватывает все случаи, когда лицо предъявило сумму налога, в то время когда эта операция фактически не подлежала налогообложению по любому основанию, в том числи по причинам отсутствия налоговой базы, отсутствия объекта налогообложения и другие случаи.

Аналогичная позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации № 10627/06 от 30.01.2007, согласно которой при ошибочном выставлении счета-фактуры с выделенным НДС налог подлежит уплате в бюджет.

Следовательно, в силу пункта 5 статьи 173 НК РФ у контрагента возникает корреспондирующее право на применение налогового вычета.

На основании изложенного судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции, что даже если при уступке заявителю права требования не возникла налоговая база, это не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика права на применение налогового вычета, если ЗАО «Предприятие «И.Т.И.» выставлен счет-фактура с выделением суммы налога.

В данном случае, налоговым органом не представлено доказательств наличия у общества при заключении и исполнении сделки с контрагентом умысла, направленного на незаконное получение налоговой льготы, доказательств согласованных действий общества и его контрагента, направленных на уклонение от уплаты налогов, того, что ему должно было быть известно о допущенных контрагентом нарушениях,  не имеется. На общество нормами действующего законодательства не возложена ответственность за действия его контрагентов, в том числе связанные с неправильным ведением бухгалтерского учета.

Таким образом, поскольку инспекция не отрицает, что сведения, содержащиеся в счете-фактуре, соответствуют осуществленной операции, и не имеет претензий по оформлению данного документа, учитывая отсутствие доказательств направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды и на создание им искусственной льготной ситуации, применение вычета обществом осуществлено правомерно.

Как следует из пояснений налогового органа, другим основанием отказа в применении вычета по НДС могут выступать следующие обстоятельства: решением Арбитражного суда Новосибирской области от 18.03.2013 по делу А45-28165/2012 договор уступки требования № 01 от 26.10.2011, заключенный между ЗАО «Предприятие «И.Т.И.» и ООО «Городское бюро юридических услуг» признан недействительным. Суд решил применить последствия недействительности сделки, а именно: возвратить ЗАО «Предприятие «И.Т.И.» право требования с должника – ООО ТОП-КНИГА» в сумме 34240564 руб. 05 коп.; обязал ЗАО «Предприятие «И.Т.И.» возвратить ООО «Городское бюро юридических услуг» денежные средства в размере 3000000 руб.

Апелляционный суд не может согласиться с данной позицией инспекции в связи со следующим.

Из материалов дела следует, что в момент заявления налоговых вычетов по уточненной декларации (направлена в налоговый орган 03.09.2012) договор уступки прав не был признан судом недействительным, напротив был частично исполнен заявителем.

С учетом этого, факт признания сделки недействительной сам по себе не может повлиять на правомерность заявленных вычетов в период времени, когда общество имело на это право.

Доводы инспекции о том, что признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции может являться основанием для внесения изменений в декларацию на НДС, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку действующее налоговое законодательство не предусматривает последствия признания сделки недействительной для определения суммы налоговых вычетов по НДС, поскольку отказ в применении вычета на этом основании для покупателя (цессионария) означал бы, что излишне уплаченный на основании недействительной сделки НДС подлежит возврату продавцу (цеденту).

Таким образом, поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства того, что реституция по решению суда между сторонами договора об уступке права требования № 01 от 26.10.2011 фактически проведена и ООО «Городское бюро юридических услуг» возвращены денежные средства в размере 3000000 руб., уплаченные по договору цессии, данный довод инспекции основан на ошибочном толковании норм права и материалов дела.

Кроме того решение суда по делу А45-28165/202 датировано 18.03.2013, то есть принято судом позже вынесения инспекции оспариваемых решений (14.02.2013).

В оспариваемых решениях оснований, заявленных о признании недействительной сделки только в ходе рассмотрения дела в суде, не приведено, доводов о признании договора цессии недействительным не приводилось и не могло быть приведено, так как оспариваемые решения вынесены ранее решения о признании договора цессии недействительным.

В свою очередь, арбитражный суд в силу статьи 1 АПК РФ осуществляет правосудие путем разрешения споров. В соответствии с нормами статьи 4 АПК РФ, а также главы 24 АПК РФ арбитражный суд рассматривает дела о признании недействительными решений и незаконными действий (бездействия) органов, нарушающих права и законные интересы лиц. С учетом изложенного, при рассмотрении дела в порядке главы 24 АПК РФ ненормативный акт или оспариваемые действия оцениваются судом по тем основаниям, по которым они вынесены соответствующим органом или лицом, и которые не только положены в основу акта, но и приведены в его содержании, то есть те основания, которые не приведены в оспариваемом акте, не могут быть расценены судом в качестве оснований для его принятия в силу указанных статей.

Помимо изложенного, в апелляционной жалобе налоговый орган в подтверждение неправомерности применения обществом вычета по