Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2014 по делу n А67-3651/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

законодательство не содержит запрета физическому лицу, не являющемуся предпринимателем, на извлечение дохода от использования принадлежащего ему на праве собственности недвижимого имущества, но только при условии, что эти действия не содержат признаков предпринимательской деятельности, под которой в соответствии со статьей 2 ГК РФ понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Предпринимательской деятельностью без образования юридического лица гражданин вправе заниматься лишь с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (пункт 1 стать 23 ГК РФ). Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 данной статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем (пункт 4 статьи 23 ГК РФ).

Статьей 11 НК РФ также установлено специальное правило о том, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Поскольку в силу статьи 23 ГК РФ, статьи 11 НК РФ при несоблюдении обязанности пройти государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не вправе ссылаться на то, что он не является предпринимателем, отсутствие государственной регистрации само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.12.2012 № 34-П).

Таким образом, физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве индивидуального предпринимателя, для целей исполнения обязанностей, установленных НК РФ, фактически приравниваются к индивидуальным предпринимателям. При получении физическим лицом доходов от деятельности, не относимой им к предпринимательской, но подлежащей квалификации в качестве таковой, на указанное лицо будет распространяться соответствующий режим налогообложения, установленный НК РФ для индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие субъектом Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении, в том числе розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади (подпункт 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ).

Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущества физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), - за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей в рассматриваемый период) объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах (п.2 ст. 153 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При этом, согласно пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Согласно пункта 2 статьи 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В соответствии с пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

Как следует из материалов дела, до своей регистрации в качестве индивидуального предпринимателя Уткис И.М. как арендодатель в течение 2009, 2010, 2011 г.г. заключал с субъектами предпринимательской деятельности (ООО «Комплектснабсбыт», ИП Королькова Т.А., ИП Кондрашова Е.Б., ООО «Имедис-Т») договоры на передачу в аренду принадлежа-щих ему объектов недвижимости для использования их этими субъектами в коммерческих целях: гаражные боксы, складские помещения, архив, магазин, офис, медицинский центр.

В соответствии с условиями всех указанных договоров Уткис И.М. получил доход от передачи в аренду объектов недвижимости в 2009 году  - в размере 120 000 руб., в 2010 году  - в размере 120 000 руб., в 2011 году  – в размере 492 000 руб. (приложение № 8 к акту проверки – т. 1, л.д. 97).

Размер полученного дохода подтверждается материалами налоговой проверки и не оспаривался заявителем в ходе судебного разбирательства.

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ представленные доказательства и доводы сторон, арбитражный суд пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом доказан предпринимательский характер деятельности заявителя по сдаче недвижимого имущества в аренду.

Взаимосвязанные обстоятельства настоящего дела свидетельствуют о том, что целью сдачи имущества в аренду было получение прибыли.

Так из материалов дела следует, что договоры аренды нежилых помещений содержат условия об обязанности арендодателя передать помещения в нормальном санитарно-техническом состоянии, пригодном для ис­пользования в коммерческих целях; об ответственности за неисполнение обязательств по до­говору, т.е. в них учтены возможные риски, подлежащие учету при осуществлении предпри­нимательской деятельности; размер арендной платы по договорам увеличивался (в частности с  ООО «Комплектснаб-сбыт»); деятельность, направленная на сдачу имущества в аренду, носила дли­тельный систематический характер.

Учитывая коммерческое целевое назначение передаваемых заявителем в аренду объек­тов недвижимости, использование их арендаторами в предпринимательской деятельности, систематичность и значительное количество заключенных договоров аренды, периодичность получения дохода от передачи в аренду объектов недвижимости, последующую регистрацию заявителя в качестве индивидуального предпринимателя с основным видом деятельности «Сдача внаем собственного недвижимого имущества», , когда в проверяемом периоде  действия, направленные на получение прибыли  носили систематический и беспрерывный характер в течение всех  трех лет, суд согласился с правомерностью выводов налогового органа о том, что  им  доказан предпринимательский характер деятельности Уткиса И.М. по сдаче недвижимого имущества в аренду, следовательно, в преоверяемом периоде Уткис  И.М. правомерно признан  плательщиком НДФЛ, ЕСН и НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Порядок предоставления такого освобождения предусмотрен пунктом 3 этой же статьи, в соответствии с которым лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Как следует из материалов дела, Уткис И.М., ошибочно не считая свою деятельность предпринимательской, в то же время через налогового агента (ООО «Комплектснабсбыт») уплачивал НДФЛ в 2009-2011 г.г., кроме того, за 2011 год. самостоятельно представил налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ, исполняя тем самым обязанности налогоплательщика НДФЛ - физического лица, и, соответственно, не подавал в Инспекцию заявление с целью получения права на льготу по НДС по правилам статьи 145 НК РФ.

17.04.2013 (т.е. после вынесения оспариваемого решения) Уткис И.М. предоставил в Инспекцию уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, за 2009, 2010, 2011 г.г., с приложением соответствующих документов (т. 2, л.д. 21-23).

Письмом от 30.04.2013 № 09-12/03739 Инспекция сообщила Уткису И.М. о невозможности использования права на освобождение со ссылкой на то, что в 2009-2011г.г. он не являлся налогоплательщиком НДС в соответствии со статьей 143 НК РФ (в качестве индивидуального предпринимателя зарегистрирован 14.12.2012), а также на то, что налогоплательщики должны соблюдать ограничения, установленные пунктом 3 статьи 145 НК РФ, т.е. уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Суд пришел к выводу, что пункт 2 статьи 11 НК РФ корреспондирует как к обязанностям, так и к  правам физического лица, из чего следует, что вывод налогового органа  об отсутствии у  Уткиса И.М. права претендовать на соответствующие льготы, является не обоснованным.

Указанный подход согласуется с  правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 24.09.2013 № 3365/13,  которым указано, если о необходимости уплаты НДС лицу становится известно по результатам мероприятий налогового контроля и представленные документы подтверждают наличие права на освобождение, право на освобождение от уплаты НДС будет иметь обратную силу. Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС лицу становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС нормами НК РФ не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано.

В противном случае, как установлено судом, налогоплательщик, признанный плательщиком НДС по результатам проверки, оказывается в неравном положении по сравнению с теми налогоплательщиками, которые реализуют данное право в сроки, предписанные статьей 145 НК РФ.

Признавая обязанность по документальному подтверждению права на учет, в том числе расходов в порядке, установленном Кодекса, следует отметить, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в признании налоговой выгоды исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.

Непредставление налогоплательщиком документов в ходе налоговой проверки не лишает его права на их представление в суд для исследования и оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей  66 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Материалами дела установлено, что Уткис И.М. подал в налоговый орган соответствующие заявления за 2009-2011 г.г. по результатам налоговой проверки, в ходе которой его деятельность была квалифицирована в качестве предпринимательской и он был признан плательщиком НДС за прошедшие налоговые периоды, а представителями Инспекции в ходе судебного разбирательства не опровергнуто, что представленные Уткисом И.М. документы подтверждали наличие у него права на освобождение на уплаты НДС, судебная коллегия поддерживает вывод суда  о  необходимости учета такого права заявителя при определении его действительных налоговых обязательств.

В