Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2014 по делу n А27-19078/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

пункта 4.1.1. договора от 01.05.2010 № 24/05 (в редакции дополнительного соглашения от 29.09.2010)  ООО «КЭНЭС» обязалось собственными силами провести регулирование параметров технологического оборудования и всей технологической схемы Объекта «под проектной нагрузкой» (настройку, изменения, испытания, пусконаладочные работы АСУ ТП и т.п.) и получить ожидаемый баланс продуктов обогащения и производительность технологического оборудования по исходному при работе Объекта непрерывно и бесперебойно в течение 30 календарных дней подряд с учетом его остановок на планово-предупредительные ремонты.

Таким образом, из предмета договора следует, что работы связаны именно с доведением объекта строительства (ОФ «Каскад») до состояния, в котором оно пригодно для использования, что в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ относит данный вид работ к затратам, формирующим первоначальную стоимость основных средств.

В обоснование исполнения работ ОАО «Кузбасская топливная компания» представлены акты о приемке выполненных работ формы КС-2 от 28.02.2011 №24/05-02, от 15.01.2011 № 2, справки о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 от 28.02.2011 № 24/05-02, от 15.01.2011 № 2.

Проанализировав данные доказательства, суд первой инстанции правомерно указал на то, что из них не усматривается, какие именно пуско-наладочные работы были выполнены по договору, в них содержится только информация о расходах на зарплату инженерно-технических работников, накладных расходах и сметной прибыли.

Общество указывает на то, что по договору оказания услуг от 04.02.2010  № 22/09-АН ООО «КЭНЭС» осуществляло авторский надзор за соблюдением проектных решений по объекту ОФ «Каскад», ссылаясь при этом на Журнал комплексного опробования оборудования и выполнения пусконаладочных работ, в котором ООО «КЭНЭС» давало рекомендации в части пуско-наладочных работ «вхолостую».

Между тем, согласно пунктам  3.1, 5.1, 5.3, 5.4  Свода правил СП 11-110-99 «Авторский надзор за строительством зданий и сооружений», одобренного и введенного в действие постановлением Госстроя России от 10.06.1999 № 44, авторский надзор - один из видов услуг по надзору автора проекта и других разработчиков проектной документации (физических и юридических лиц) за строительством, осуществляемый в целях обеспечения соответствия решений, содержащихся в рабочей документации, выполняемым строительно-монтажным работам на объекте; при осуществлении авторского надзора за строительством объекта регулярно ведется журнал авторского надзора за строительством, который составляется проектировщиком и передается заказчику; оформление журнала должно производиться по ГОСТ 2.105, Журнал должен быть пронумерован, прошнурован, оформлен всеми подписями на титульном листе и скреплен печатью заказчика; Журнал передается заказчиком подрядчику и находится на площадке строительства до его окончания; Журнал заполняется руководителем или специалистами, осуществляющими авторский надзор, заказчиком и уполномоченным лицом подрядчика; после окончания строительства подрядчик передает журнал заказчику; каждое посещение объекта строительства специалистами регулируется в журнале; запись о проведенной работе по авторскому надзору удостоверяется подписями ответственных представителей заказчика и подрядчика; запись выполняется также при отсутствии замечаний.

В материалы дела налогоплательщиком Журнал авторского надзора за строительством, оформленный в соответствии с указанным порядком, не представлен.

Журнал комплексного опробования оборудования и выполнения пуско-наладочных работ, на который ссылается общество,  содержит указания сотрудников ООО «КЭНЭС» об устранении выявленных отступлений от проектной документации в период с 25.07.2010 по 01.11.2010; ссылок на то, что проводятся пуско-наладочные работы «вхолостую» не имеется, напротив, на стр.9 Журнала имеется запись от 07.08.2010 о проведении испытаний «под нагрузкой», на стр. 21 Журнала внесена запись от 21.08.2010 о запуске ОФ «Каскад» с нагрузкой 220-250т/час, на стр. 28 Журнала также запись от 26.08.2010 о работе обогатительной фабрики при нагрузке 150-200 т/час.

Учитывая изложенное, довод общества о том, что услуги по авторскому надзору нашли свое отражение в Журнале, является необоснованным, к тому же, Журнал комплексного опробования оборудования и выполнения пуско-наладочных работ не предусмотрен для осуществления авторского надзора за строительством.

Довод общества о том, что пуско-наладочные работы «под нагрузкой» были проведены после ввода объекта в эксплуатацию, также противоречит материалам дела.

            Суд первой инстанции, проанализировав положения пунктов 4.102 и 4.103 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 года № 15/1, согласно которым пусконаладочные работы подразделяются на работы «вхолостую», учитываемые в сводном сметном расчете стоимости строительства, и на работы «под нагрузкой», стоимость которых в сметной документации на строительство, как правило, не предусматривается,  письма Министерства Финансов Российской Федерации от 01.04.2003  № 06-10-25/64, согласно которому пусконаладочные работы «под нагрузкой» как расходы некапитального характера, производимые после формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ, правомерно указал на то, что если  расходы носят «некапитальный» характер, то они, в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, не учитываются в первоначальной стоимости основных средств, а на основании подпункта 34 пункта 1 статьи 264 РФ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией; к расходам, носящим «некапитальный» характер, относятся расходы по осуществлению пуско-наладочных работ (работ «под нагрузкой»).

            При этом если расходы осуществлены до того момента, как первоначальная стоимость объекта основных средств уже сформирована, то эти расходы (даже если они носят «некапитальный» характер) должны быть включены в первоначальную стоимость данного объекта основных средств., если пусконаладочные работы («под нагрузкой») как расходы некапитального характера были произведены после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) уже сформирована, то они принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с  подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

            Из актов о приемке выполненных работ формы КС-2, как указано выше, не усматривается состав пуско-наладочных работ, согласно Журналу комплексного опробования оборудования и выполнения пуско-наладочных работ, эти работы выполнялись в период с 25.07.2010  по 01.11.2010. Однако доказательств, подтверждающих, что на указанную дату сформирована первоначальная стоимость объекта основного средства в материалы дела не представлено.

Проанализировав Журнал комплексного опробования оборудования и выполнения пуско-наладочных работ и Отчет комплексного опробования оборудования и выполнения пуско-наладочных работ, на который также ссылается общество, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что работы велись непрерывно в период с 25.07.2010 по 01.11.2010, при этом документов, подтверждающих разделение работ на работы до и после ввода в эксплуатацию или до и после выпуска готовой продукции обществом не представлено.

Кроме того, суд первой инстанции, проанализировав записи данного Журнала - указанные в нем виды работ, правомерно указал на то, что работы связаны именно с доведением объекта строительства - ОФ «Каскад» до состояния, в котором оно пригодно для использования, что относится к затратам, формирующим первоначальную стоимость основных средств (абзац 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ).

Общество ссылается также на наличие локальных смет.

Между тем, как правомерно указал суд первой инстанции, локальный сметный расчет на пуско-наладочные работы должен содержать описание видов работ согласно приложению № 2 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004  № 15/1, однако в материалы дела не представлены локальные сметы на пуско-наладочные работы, которые бы содержали описание работ.

Налогоплательщик ссылается также на необоснованность выводов суда о том, что из представленных документов не следует, что расчет стоимости пуско-наладочных работ произведен на основе единичных расценок ТЕРп.

Между тем, в пункте 3.1 договора № 24/05 предусмотрена твердая договорная цена в размере 5 000 000 руб., в соответствии с дополнительным соглашением к указанному договору стоимость работ увеличена до 6 543 750 руб. и также является твердой ценой. Справки о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3, представленные налогоплательщиком в обоснование пуско-наладочных работ, также не содержат указаний на применение единичных расценок ТЕРп.

Общество ссылается на то, что акты выполненных работ КС-2 составлены на основании локального сметного расчета СМ-3.

В акте о приемке выполненных работ № 24/05-02 от 28.02.2011 имеется ссылка на смету СМ-3 в соответствии с договором подряда № 24/05 от 01.05.2010, однако в акте о приемке выполненных работ от 28.02.2011 № 054.10-08Н/01 указано на смету 1-Н, СМ-2доп. К тому же указанные сметы в материалы дела не представлены.

При таких обстоятельствах довод налогоплательщика о применении обществом ТЕРп-2001 отклоняется.

Судом первой инстанции при рассмотрении дела установлено также, что в ходе пуско-наладочных работ в технологическую схему ОФ «Каскад» внесены изменения и дополнения.

На основании технического задания на техническое перевооружение ООО «КЭНЭС» разработана проектная документация «Техническое перевооружение ОФ «Каскад» с целью повышения надежности и эффективности работы ОФ «Каскад».

Из пояснительной записки 05/03-4доп.-ПЗ следует, что объектами технического перевооружения явились такие участки ОФ «Каскад» как приемный бункер, дробильное отделение, фильтр-прессовое отделение, обогатительный корпус, пункт отгрузки породы и кека.

Проанализировав вид проведенных работ, поименованных в проектной документации, и отраженных в Отчете о пуско-наладочных работах и результатах комплексного опробования оборудования, а также принимая во внимание объяснения генерального директора общества от 28.05.2013 о том, что пуско-наладочные работы проводились с 25.07.2010 до 01.11.2010  по разработанным мероприятиям и решениям, выданным проектной организацией (ООО «КЭНЭС»), реализованные решения по выводу фабрики на проектную мощность и достижения проектных показателей по качеству продукции в процессе пусконаладочных работ вошли в первый этап проекта технического перевооружения, суд пришел к выводу о том, что отраженные в Отчете работы предусмотрены проектной документацией по первому этапу технического перевооружения ОФ «Каскад».

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что спорные затраты не могут быть единовременно списаны в составе косвенных расходов, все указанные в Журнале работы относятся к первому этапу перевооружения обогатительной фабрики, следовательно, расходы по осуществлению спорных работ должны списываться посредством начисления амортизации, в связи с чем доначисление налога на прибыль, исчисление соответствующих сумм пени и штрафа по данному  эпизоду является обоснованным.

Налоговым органом при проверке также доначислен налог на прибыль в сумме 677  966 руб.

Основанием доначисления налога послужил вывод Инспекции о занижении налогоплательщиком налоговой базы на сумму 3 389 831 руб. в результате включения в состав расходов затрат капитального характера на разработку проектной документации по Дополнению к проекту реконструкции.

Как следует из материалов дела, в 2007 году по заданию общества ООО «Сибгеопроект» выполнило «Проект реконструкции разреза «Караканский-Южный» с учетом вовлечения в отработку запасов угля участков открытых горных работ «Караканский-Южный-1», «Караканский-Южный-2» (далее – Проект реконструкции, Проект).

В 2008 году данный проект прошел экспертизу промышленной безопасности в АНО «Региональный центр промышленной безопасности и охраны труда» и было получено положительное заключение экспертизы промышленной безопасности проекта реконструкции разреза «Караканский-Южный» с учетом вовлечения в отработку запасов угля участков открытых горных работ «Караканский-Южный-1».

В Протоколе рассмотрения годового плата развития горных работ по ОАО «Кузбасская топливная компания» - филиал разрез «Виноградовский» на 2011 г. указано: «Из-за недостатка провозной способности технологического транспорта в период 2008-2010 г.г. горные работы на участке недр «Караканский-Южный-1» ведутся с отставанием от проектного календарного графика. При этом, с таким же опережением ведутся горные работы на участке недр «Караканский-Южный-2» с применением бестранспортной технологии.

Общество, ссылаясь на указанные обстоятельства, указало, что для приведения горных работ в соответствии с проектным календарным графиком заключило договор подряда № 67-2011/ПГ от 07.06.2011 с ООО «Сибгеопроект» согласно условиям которого ООО «Сибгеопроект» обязуется по заданию заказчика разработать и сопровождать при проведении экспертизы промышленной безопасности техническую документацию.

Согласно пункту 1.1. договора под «технической документацией» понимается разработка проектной документации, а именно «Дополнение к проекту реконструкции разреза «Караканский-Южный» с учетом вовлечения в отработку запасов угля участков открытых горных работ «Караканский-Южный-1», «Караканский-Южный-2» ОАО «Кузбасская топливная компания» в части корректировки календарного плана ведения горных работ и отвалообразования» (далее – Дополнение к проекту реконструкции).

Разработка проектной документации проведена с учетом ранее выполненного Проекта реконструкции «Караканский-Южный-1», Караканский-Южный-2» ОАО «Кузбасская топливная компания».

Общество считает, стоимость разработки проектной документации по Дополнению к проекту  реконструкции - это расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления, которые по своей сути относятся к эксплуатации существующего месторождения, могут быть учтены единовременно при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль .

В обоснование ОАО «Кузбасская топливная компания»  представило: акт сдачи-приемки выполненных работ на разработку проектной документации («Дополнения к реконструкции») от 13.10.2011 № 171; счет-фактуру от 13.10.2011 № 00000327 на сумму 4 000 000 руб., Технический отчет о проведении авторского надзора за выполнением проектных решений при реализации «Проекта реконструкции разреза «Караканский-Южный»