Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2014 по делу n А03-4418/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Реализация названных положений при определении налоговым органом суммы расходов, реально понесенных налогоплательщиком, возможна на основании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных Обществом документов и содержались предположения о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных заводом затрат следовало определить с учетом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данная норма подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 19.07.2011 N 1621/11, от 10.04.2012 N 16282/11), но и иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

В связи с изложенным признается несостоятельной позиция налогового органа о том, что раз налогоплательщик не заявил понесенные им в рамках иных контрагентов расходы, то и налоговый орган их не обязан проверять; тогда как именно налоговый орган переквалифицировал схему взаимодействия налогоплательщика вне агентского договора, соответственно, именно на нем лежала обязанность по установлению таких контрагентов, совершению определенных контрольных мероприятий по проверке понесенных в рамках взаимоотношений с данными  организациями и предпринимателями расходов, при том, что инспекцией установлено, что  в проверяемый период общество осуществляло деятельность по организации грузоперевозок на территории России, в связи с чем расходная часть должна иметь место быть, игнорирование налоговым органом данного факта лишь со ссылкой на показания директора налогоплательщика, который отрицал факт несения затрат с иными организациями, не может быть признано обоснованным и правомерным.

При этом, как следует из оспариваемого решения налогового органа, а равно из отзыва налогового органа при новом рассмотрении дела, в материалах дела имеются договоры с организациями (помимо агентских договоров с ООО «ТЭМП») на транспортно-экспедиционное обслуживание и организацию транспортных перевозок и договоры перевозки грузов с индивидуальными предпринимателями, заключенные в рамках этих договоров (л.д.64 т. 23); в апелляционной жалобе налоговый орган не отрицает, что в обоснование расчета налогооблагаемой базы налогоплательщиком представлялись два варианта книги продаж за 2009 и 2010 годы (что отражено и в оспариваемом решении Инспекции), один из которых содержал перечень всех контрагентов, а второй только взаимоотношения с ООО «ТЭМП», с учетом пояснений директора Общества налоговый орган ограничился лишь исключением таковых без проверки расходов по иным контрагентам в целях установления именно реальных налоговых обязательств, при том, что налогоплательщик представил счета-фактуры в адрес перечня контрагентов в подтверждение первого варианта книг продаж, карточки счетов, акты выполненных работ для контрагентов для первого варианта книг продаж, договоры с покупателями и поставщиками, договоры на оказание услуг перевозки грузов (л.д.67 т.24).

 В связи с чем налоговый орган в ходе проверки мог и должен был проверить понесенные налогоплательщиком расходы в части взаимоотношений с иными контрагентами, и не «на всякий случай», на что ссылается  апеллянт в апелляционной жалобе (л.д.40 т.24), а в силу возложенных на него обязанностей по установлению обязанности налогоплательщика платить законно установленные налоги; при этом неоднократное указание представителя Инспекции в суде первой инстанции на то, что  совершенно невозможно рассчитать в судебном заседании налоговые обязательства Общества (л.д.99 т.23), а равно настаивание на том варианте, который был применен при выездной проверке (л.д. 52 т. 23), несмотря на неоднократные отложения судебного разбирательства судом первой инстанции и возобновление исследования материалов дела с обязанием Инспекцию определит сумму налога на прибыль либо по документам, либо расчетным путем в силу п. 7 ст. 31 НК РФ (л.д. 96 т. 23), тогда как именно в ходе проверки налоговый орган должен был изначально это сделать, признается судом апелляционной инстанции необоснованным.

Вместе с тем, на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты, и обуславливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщика.

Следовательно, расчетный метод применяется налоговым органом только в случаях и в порядке, установленных и определенных налоговым законодательством.

Вместе с тем в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.05.2005 № 301-О отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.

В связи с изложенным, принимая во внимание,   что Инспекция пришла к выводу о том, что взаимоотношений между Налогоплательщиком и его контрагентом ООО «ТЭМП» фактически не было, представленные на проверку документы не отвечали критериям достоверности и носили формальный характер, тогда как  Инспекция установила и указала, что Налогоплательщик занимался грузоперевозками и заключал договоры непосредственно с перевозчиками-индивидуальными предпринимателями, а не агентские договоры с ООО «ТЭМП», в связи с чем Общество   со всей очевидностью несло расходы по оплате перевозчикам-предпринимателям стоимости их услуг, впоследствии реализуемых сторонним организациям, расходы налогоплательщика на оплату стоимости перевозок не были учтены налоговым органом при исчислении налога на прибыль организаций.

 Согласно пункту 2 статьи 87 Налогового кодекса РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ установлено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

 В связи с чем суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что фактически законодательством о налогах и сборах установлено, что при проведении выездных налоговых проверок налоговые органы должны определить правомерность исчисления и уплаты налогоплательщиком налога. При этом для определения суммы налога к уплате, установления налоговой базы без учета налоговым органом порядка определения налога, установленного законодательством (применение вычетов и расходов), недостаточно, а, следовательно, неправомерно.

Из решения инспекции усматривается, что налог на прибыль организаций исчислен только из суммы дохода общества, сумма расходов общества по оплате услуг сторонних перевозчиков не определена , тогда как в ходе налоговой проверки налоговый орган обязан установить все элементы налогообложения и согласно порядку определения суммы налога проверить правильность его определения налогоплательщиком.

Несмотря на изложенное Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не были приняты все необходимые и достаточные меры, направленные на определение действительной налоговой базы по налогу на прибыль организаций с учетом произведенных налогоплательщиком при осуществлении предпринимательской деятельности расходов.

Налоговый орган не принял во внимание специфику предпринимательской деятельности налогоплательщика, которая неизбежно подразумевает приобретение услуг по перевозке грузов, для их последующей реализации. Такой подход, безусловно, повлек искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика по уплате налога в бюджет и, как следствие, неверное исчисление сумм пени и штрафов.

Положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ подлежат применению налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции, но и иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 19.07.2011 № 1621/11, от 10.04.2012 № 16282/11).

В пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 57 от 30 июля 2013 г. также указано, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

В связи с изложенным позиция апеллянта, сводящаяся к отсутствию оснований у Инспекции производить расчет расходов, которые налогоплательщиком и не заявлены, признается судом апелляционной инстанции несостоятельной.

Доводам апеллянта о документальном неподтверждении понесенных налогоплательщиком расходов с указанием недостатков и противоречий  в представленных Обществом актах дана надлежащая оценка судом первой инстанции, который указал, что в данном случае налоговый орган ограничился лишь констатацией данных документов недопустимыми доказательствами, в то время как на ней лежала обязанность по определению реального размера налогового обязательства Общества, для реализации которого и предусмотрены положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

Применяя названную норму Кодекса, инспекция должна была определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств Налогоплательщика.

Такое толкование подтверждается правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 19.07.2011 № 1621/11 и от 10 апреля 2012 г. № 16282/11, а так же в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

При этом, конкретных возражений по стоимости перевозок, завышении расценок налоговый орган не приводит; недочеты в оформлении актов об оказанных услугах не подтверждены налоговым органом соответствующими результатами встречных проверок, допросами указанных контрагентов по вопросу реальности осуществления перевозок; доводы Общества о том, что по части актов стоят подписи самих предпринимателей, а не водителей, установленных налоговым органом, равно как и не принятие налогоплательщиком сумм по задвоенным актам и по актам 2011 года,  не опровергнуты налоговым органом.

Позиция налогового органа об отражении налогоплательщиком иных сумм налоговых обязательств при представлении уточненной налоговой декларации  в ходе нового рассмотрения дела, а равно о недобросовестности налогоплательщика при взаимоотношениях с ООО «ТЭМП» не может быть принята судом апелляционной инстанции как не относящаяся к предмету спора.

При изложенных обстоятельствах доводы апеллянта не опровергают выводы, содержащиеся в обжалуемом решении суда первой инстанции, а выражают лишь несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены законно принятого