Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2014 по делу n А67-3021/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего кодекса.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара.

При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в настоящей статье, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Порядок определения расходов по торговым операциям определен в статье 320 НК РФ.

В соответствии с абзацем 2 указанной нормы права в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 настоящего кодекса. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Согласно абзацу 3 названной статьи расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке: определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце; определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца; рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части); определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ, подтверждением данных налогового учета могут являться первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. Следовательно, для подтверждения обоснованности затрат необходимо наличие соответствующих первичных документов, оформляющих эти затраты.

При этом в соответствии с положениями статьи 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета, исходя из принципа последовательности применения соответствующих норм и правил, то есть от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Как следует из решения налогового органа, основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций явился установленный инспекцией факт занижения ООО «Лестом» дохода от реализации в связи с неправильным определением выручки от реализации товаров (работ, услуг) за 2009 год  в размере 10514666 руб., поскольку согласно ГТД, представленных в ходе выездной проверки, а также при камеральных проверках и согласно базе данных «Обмен данными с внешними источниками: прием сведений из таможни» доходы от реализации составили за 2009 год 74541689 руб. (приложения № 2 к акту), вместо указанных обществом в декларации по налогу на прибыль за 2009 год в размере 64027023 руб.

Из пунктов 2.2.2, 2.2.3, 2.2.4, 2.2.5 акта выездной налоговой проверки № 61/3-29В от 21.11.2012 следует, что в ходе проверки суммы внереализационных доходов за 2009, 2010 годы; причины отклонений доходов по декларации по налогу на прибыль организаций и выручкой от реализации по НДС за 2009, 2010 годы; суммы расходов на производство и реализацию продукции, работ, услуг, прочего имущества, учитываемых для целей налогообложения за 2009, 2010 годы; суммы внереализационных расходов за 2009, 2010 годы; причины отклонений доходов и расходов по данным налогового учета от доходов и расходов по данным бухгалтерского учета за 2009, 2010 годы инспекцией не определены, поскольку обществом не представлены документы по требованиям № 29-55398 от 14.05.2012, № 29-6089 от 16.10.2012.

В пункте 1.7 акта указано, что проверка проведена инспекцией на основании представленных обществом документов согласно уведомлению о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов № 17/3-29В от 30.03.2012: приказов о назначении первых должностных лиц (руководителя, главного бухгалтера), приказа по учетной политике организации в целях бухгалтерского и налогового учетов, организационно-распорядительных документов, главных книг, ведомостей синтетического и аналитического учета счетов бухгалтерского учета, первичных банковских кассовых документов, договоров, контрактов, счетов-фактур, актов выполненных работ, товарных накладных, книг покупок и книг продаж, авансовых отчетов, сводных ведомостей по заработной плате, индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, налоговых карточек, налоговых регистров и документов на предоставление налоговых вычетов, материалов камеральных проверок, протоколов приема сведений налоговым органом и других документов и информации, полученных в рамках проведения мероприятий налогового контроля.

При этом судом первой инстанции правомерно установлено, что в налоговый орган обществом было представлено 19 папок с документами, факт представления документов в указанном количестве инспекцией не опровергнут.

Из содержания статей 41, 248, 313 и 314 НК РФ следует, что доходы для целей налогообложения налогом на прибыль представляют собой экономическую выгоду, которая подлежит оценке и определению на основании документов (первичных учетных или других документов), подтверждающих получение дохода.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ утверждены требования к составлению акта налоговой проверки, согласно которым акт выездной налоговой проверки должен одержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, явленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых.  Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать требованию о ссылках на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения, (подпункт «в» подпункта 2 пункта 6).

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 10 информационного письма от 17.03.2003 № 71 отразил, что отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав, и является основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Таким образом, налоговый орган обязан рассчитать налоговую базу по первичным документам вне зависимости от отраженных показателей в регистрах бухгалтерского учета. Иное свидетельствует о существенном нарушением со стороны инспекции положений пункта 8 статьи 101 НК РФ.

Исходя из анализа приведённых норм права и единообразного подхода, изложенного в Определениях ВАС РФ от 01.06.2011 № ВАС-6846/11, от 15.02.2012 № ВАС-16282/11  и смысла положений пункта 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность по установлению действительного размера обязанности по уплате налога в бюджет несет налоговый орган. Размер определенной инспекцией по результатам проведения проверки налоговой базы по соответствующему налогу должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, определяемым на основании всех положений НК РФ.

Задачей налоговых органов при проведении выездных налоговых проверок в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах является установление на основании правильного исчисления налогов с определением в порядке и в соответствии с НК РФ объекта, налоговой базы, налоговой ставки, льгот фактических обязательств налогоплательщика перед бюджетом, а не признание отдельных составляющих, увеличивающих налог к уплате, по данным налогоплательщика и игнорирование иных составляющих, уменьшающих в соответствии с положениями НК РФ налог к уплате, при наличии информации о последних по тем же данным налогоплательщика.

Применительно к изложенному апелляционный суд считает, что из материалов дела не усматривается, что ведение определенным образом заявителем учета доходов и расходов и отражение конкретных показателей в налоговой декларации привело к невозможности исчислить налог на прибыль организации, при этом в ходе проведения выездной налоговой проверки у инспекции имелась возможность установить в соответствии с положениями НК РФ действительную обязанность налогоплательщика по налогу на прибыль организации.

Так, из акта проверки следует, истребуемые по требованию инспекцией документы обществом были представлены в налоговый орган, при этом общество решением привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ только за непредставление восьми регистров бухгалтерского учета и восьми налоговых регистров. К ответственности за непредставление иных документов общество не привлечено. Дополнительные требования о представления документов в рамках проверки, в том числе в связи с недостаточностью документов, инспекцией не направлялись в адрес налогоплательщика. Документы налогоплательщика (в частности, главные книги, ведомости синтетического и аналитического учета счетов бухгалтерского учета, первичные банковские кассовые документы, договора, контракты, счета-фактуры, акты выполненных работ, товарные накладные, книги покупок и книг продаж, авансовые отчеты и т.д.) отражены в акте проверки как представленные, что при отсутствии доказательств обратного позволяет прийти к выводу о представлении обществом в инспекцию на проверку всех запрошенных налоговым органом по требованию документов.

С учетом этого, поскольку у инспекции имелись все необходимые первичные документы, указанное позволяло с достоверностью определить объем налогового обязательства ООО «Лестом» перед бюджетом по налогу на прибыль организации, что налоговым органом сделано не было.

Поскольку применительно к настоящей налоговой проверке инспекцией не определены реальные налоговые обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль организации за проверяемый период, что не соответствует целям и задачам налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки, предусмотренным статьями 32, 82, 87, 89 НК РФ, в соответствии с требованиями которых доначисленная инспекцией по результатам проверки сумма налога должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются с учетом всех положений главы 25 НК РФ, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что действительный размер налога на прибыль организации налоговым органом не определен.

Кроме того из имеющихся в материалах дела возражений ООО «Лестом» № 18 от 12.12.2012 на акт ИФНС РФ по г. Томску № 61/3-29В от 21.11.2012 (л.д. 79-87 т. 2) и приложенных к возражениям оборотно-сальдовых ведомостей за 2009 год следует, что налогоплательщиком с учетом выводов проверяющего лица и на основании первичных учетных документов, которые, как следует из сопроводительного письма ООО «Лестом» исх. № 3 от 09.04.2012 (л.д. 134 т. 2), описи документов по требованию № 29-55398 о представлении документов (информации) от 14.05.2012, имелись в распоряжении инспекции, были скорректированы показатели, определяющие действительный размер налога на прибыль, подлежащий уплате обществом за 2009 год. Так, согласно представленным возражениям, ООО «Лестом» признало факт ошибочного указания