Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2014 по делу n А67-3021/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в декларации по налогу на прибыль организации за 2009 г. доходов от реализации в сумме 64027023 рублей. Действительный размер выручки от реализации составил 74541689 руб. Вместе с тем, как указал налогоплательщик в судебном заседании, поскольку сумма внереализационных доходов составила 31608004 руб. (л.д. 81 т. 2); сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, составила 72389308 руб. (л.д. 81, т. 2); сумма внереализационных расходов - 33202689 руб. (л.д. 81, 82, т.2), данное обстоятельство не повлекло за собой неуплату налога на прибыль в указанном инспекцией размере (2102933 руб.).

В ходе судебного разбирательства заявителем также были представлены дополнительные пояснения и расчет налога на прибыль организаций за 2009 год (т.9, л.д.125 ).

Исходя из содержания представленных пояснений заявитель указывает, что согласно уточненной налоговой декларации ООО «Лестом» по налогу на прибыль за 2009 год (л.д. 116-124 т. 1) сумма внереализационных доходов общества составила 48010152 руб. (стр. 100 приложения № 1 к листу 02), сумма внереализационных расходов 41445402 руб. (стр. 200 Приложения № 2 к Листу 02).

На стадии представления возражений к акту проверки (л.д. 39-78, т. 2), а также апелляционного обжалования налогоплательщик указывал, что сумма внереализационных доходов составляет 31608004 руб., сумма внереализационных расходов 33202689 руб. Учитывая, что основным видом деятельности общества в проверяемом периоде являлась оптовая торговля лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием, вышеуказанные доходы и расходы сложились из операций по продаже иностранной валюты и курсовых разниц, что подтверждается данными бухгалтерских регистров по счетам 91.1, 91.2, которые представлялись налогоплательщиком в ходе возражений (стр. 10-11 оспариваемого решения № 1/3-29В) и согласуется с дубликатом выписки, представленным управляющим Томского операционного офиса Новосибирского филиала ОАО «МТС-Банк» (до реорганизации Томского филиала АКБ «МБРР» (ОАО) по валютному счету ООО «Лестом» № 40702840500113011565 в Томском филиал АКБ «МБРР» (ОАО).

Согласно учетной политике ООО «Лестом» за 2009 год регистры бухгалтерского учета используются для расчета налоговой базы. Это напрямую допускается статьей 313 НК РФ.

Иные внереализационные доходы и расходы у общества в 2009 году отсутствовали, инспекцией также не установлены, при том, что у инспекции для исследования этого вопроса имелись согласно пункту 1.7 акта проверки документы, представленные согласно уведомлению о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов № 17/3-29В от 30.03.2012: приказы о назначении первых должностных лиц (руководителя, главного бухгалтера), приказы по учетной политике организации в целях бухгалтерского и налогового учетов, организационно-распорядительные документы, главные книги, ведомости синтетического и аналитического учета счетов бухгалтерского учета, первичные банковские и кассовые документы, договоры, контракты, счета-фактуры, акты выполненных работ, товарные накладные, книги покупок и книги продаж, авансовые отчеты, сводные ведомости по заработной плате, индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, налоговые карточки, налоговые регистры и документы на предоставление налоговых вычетов, материалы камеральных проверок, протоколы приема сведений налоговым органом и других документов и информации, полученные в рамках проведения мероприятий налогового контроля, а также регистры бухгалтерского учета по счету 91, приравниваемые к регистрам налогового учета.

Таким образом, между суммами 48010152 руб. и 31608004 руб. образовалась положительная разница в размере 16402148 руб., за счет которой налогоплательщик учел дополнительно определенный доход от реализации в сумме 10392388,63 руб. (10514666 руб. - 122277,37 руб.).

Таким образом, к внереализационному доходу отнесен доход от реализации, в связи с чем общая сумма внереализационного дохода составила 42000392,63 руб. (31608004 руб. + 10392388,63 руб.). При этом разница в размере 6009759,37 руб. (48010152 руб. - 42000392,63 руб.) остается необоснованным завышением дохода.

Аналогичная ситуация сложилась с внереализационными расходами: разница составляет 8242713 руб. (41445402 руб. - 33202689 руб.). Приходящийся налог на прибыль по данному эпизоду составляет 1656402 руб. (2143 002 - 486600 руб.).

Относительно суммы дохода в размере 2433299,63 руб., которая сложилась: ((48010152 руб. - 31608004 руб.) - (41445402 руб. - 33202689 руб.)) = 8159435 руб.; 10392388,63 руб. - 8159435 руб. = 2232953,63 руб. + 200346 руб. = 2433299,63 руб. представитель заявителя пояснил следующее.

Согласно уточненной налоговой декларации ООО «Лестом» по налогу на прибыль организации за 2009 год (л.д. 116-124, т. 1) сумма косвенных расходов (стр. 040 Приложения № 2 к Листу № 2) составила 13472936 руб. (представлены расшифровки в приложениях №№ 1, 2, 3, 4, 5 к письменным объяснениям, а также копии первичных учетных документов).

Помимо документов, перечисленных в пункте 1.7 акта проверки, в распоряжении инспекции имелись документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ. Данный факт согласуется с показаниями допрошенной в качестве свидетеля директора ООО «Лестом» Тищенко Н.Г. (л.д. 96-104, т. 2), которая была подробно допрошена об обстоятельствах финансово-хозяйственной деятельности организации (о порядке отгрузок, о производителе леса, о взаимодействии с ООО «Возрождение С», ООО «Ксилон», ООО «Регионсеверторг», ООО «Лидер».

Из пояснений заявителя и имеющихся в материалах дела первичных учетных документов, в том числе ГТД, следует, что сумма косвенных расходов ООО «Лестом» в 2009 году составила 16629262 руб. = 13472936 руб. (сумма расходов по декларации (л.д. 122 т. 1), которая сложилась из сумм 4751616,67 руб. (л.д. 126-127 т. 9) + 5765006 руб. (л.д. 128-129 т.9) + 2956313,24 руб. (л.д. 130-139 т.9) + 3156326,00 руб. («Свод железнодорожных тарифов по контрактам с условием поставки DAF (по ИНКОТЕРМС 2000)» (л.д. 100 т. 9)).

Таким образом, поскольку сумма документально подтвержденных косвенных расходов, не учтенных налогоплательщиком при определении налоговой базы, превышает сумму дополнительно определенного инспекцией дохода в размере 2433299,63 руб., основания для доначисления ООО «Лестом» налога на прибыль организации у инспекции отсутствовали.

Учитывая данные пояснения заявителя, не опровергнутые налоговым органом, а также представленные им доказательств и расчеты по налогу на прибыль организации, принимая во внимание, что судом первой инстанции в ходе судебного разбирательства неоднократно предлагалось налоговому органу представить контррасчет с учетом имеющихся у налогового органа и в материалах дела документов, предложение суда оставлено инспекцией без внимания и соответствующий расчет не представлен, апелляционный суд приходит к выводу о том, оспариваемое решение инспекции и поведение ее представителей в ходе рассмотрения дела в суде основано на формальном подходе налогового органа к оценке проверенных им первичных документов и данных налогового и бухгалтерского учета налогоплательщика.

В своих пояснениях налоговый орган указал на то, что проверить правильность и полноту отражения числовых показателей, указанных в расчёте, представленном обществом на стадии судебного разбирательства невозможно, а Арбитражный суд Томской области, не является налоговым органом полномочным проводить выездные налоговые проверки.

Вместе с тем из акта проверки следует, что все первичные документы, на основании которых инспекцией размер налоговых обязательств общества по уплате налога на прибыль организаций за 2009 год мог быть установлен, в распоряжении инспекции имелись. При этом действительный размер налоговой обязанности общества, налоговым органом определен не был, документы, подтверждающие правомерность доначисления заявителю налога на прибыль организации за 2009 год в размере, определенном в оспариваемом решением, в материалах дела отсутствуют.

Действия налогового органа, принявшего в ходе проверки изменение лишь одного из показателей (выручка от реализации покупных товаров), влияющих на определение налоговой базы по налогу на прибыль организации, без учета остальных показателей, при наличии у инспекции всех необходимых документов, позволяющих проверить действительный размер указанных показателей, а, следовательно, и определить действительный размер налогового обязательства общества, привели к неправомерному доначислению инспекцией заявителю налога на прибыль организаций за 2009 год.

Отказ инспекции давать оценку представленным налогоплательщиком первичным учетным документам с учетом ГТД без представления отдельных налоговых регистров по покупным товарам и первичных документов законодательством о налогах и сборах РФ не предусмотрен, за исключением случая применения расчетного пути, правом на реализацию которого инспекция не воспользовалась и доказательства невозможности исчисления налога на прибыль без указанных регистров не представила. Однако и представление налогоплательщиком указанных регистров на стадии апелляционного обжалования на отказ инспекции исследовать первичные учетные документы с учетом регистров не повлияло, что противоречит правовой позиции ВАС РФ, изложенной в пункте 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которому: «Из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

При этом в силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

В нарушение вышеизложенного единообразного подхода соблюдения порядка вынесения решения по результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией и Управлением ФНС России по Томской области надлежащая оценка доводам налогоплательщика, документам и регистрам, представленным им до вынесения решения вышестоящим налоговым органом, не дана.

При этом судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что в нарушение части 5 статьи 200 АПК РФ налоговым органом не приведено доказательств невозможности расчета (проверки) налога на прибыль при наличии имеющихся документов, а  представленный заявителем расчет инспекцией не опровергнут.

Судебная практика, на которую ссылается инспекция в апелляционной жалобе касается налоговых споров о применении расчетного пути исчисления налогов согласно пункту 7 статьи 31 НК РФ, который в рамках данной проверки инспекция не применила.

При этом, даже при применении этого способа с учетом позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в пункте 8 Постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» налоговый обязан установить расходы либо на основании данных налогоплательщика, либо данных об иных налогоплательщиках. В противном случае действительный размер налогового обязательства нельзя считать установленным в соответствии с законом и единообразием правоприменительной практики.

Выводы арбитражного суда первой инстанции в части оценки оспариваемого решения применительно к доначислению налога на прибыль организации, соответствуют не только вышеизложенным положениям НК РФ, но и единообразию правоприменительной практики, которое указывает на то, что при проведении выездной проверки инспекция не вправе определять налоговую базу по налогу на прибыль на основании регистров бухгалтерского (и налогового) учета при представлении налогоплательщиком первичных учетных документов в ходе проверки и без проверки правильности отражения хозяйственных операций в этих регистрах на основании первичных учётных документов. При наличии расхождений между регистрами и первичными документами налоговый орган обязан рассчитать налоговую базу исходя из данных, отраженных в первичных документах, и вправе производить начисление налога только на основании расчетов по первичным документам вне зависимости от отраженных в регистрах бухгалтерского (и налогового) учета показателей. В противном случае это является существенным нарушением со стороны инспекции положений п. 8 ст. 101 НК РФ (Постановление ФАС МО от 22 июня 2012 г. по делу N А40-85283/11-107-364, ФАС МО от 1 сентября 2010 г. по делу N А03-11346/2009, Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2012 по делу N А41-6042/10, ФАС Поволжского округа от 11.07.2012 N А12-15949/2011, от 20.10.2011 N А12-22372/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.03.2012 N ВАС-2064/12), Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.08.2012 по делу N А10-1241/2011, Постановление ФАС Поволжского округа от 11.07.2012 по делу N А12-15949/2011, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.06.2012 по делу N А78-5311/2011, Постановление ФАС Центрального округа от 08.12.2011 по делу N А23-885/2011, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.05.2012 по делу N А46-10089/2011, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.09.2011 по делу N А78-6830/2010, постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 30.06.2010 по делу N