Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2014 по делу n А27-3022/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

(нахождения их в одном торговом зале, принадлежности одному субъекту и т.д.), позволяющие объединять для целей исчисления ЕНВД площади торговых залов объектов организации торговли.

В соответствии с правовой позицией, содержащейся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) разъяснил, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно пункту 3 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления № 53).

Как следует из материалов налоговой проверки, в соответствие статьи 346.28 НК РФ ИП Головина Л.М. заявила себя плательщиком ЕНВД.

Вместе с тем в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что ИП Головина Л.М. за период с 01.06.2011 по 01.08.2012 осуществляла розничную торговлю автомобильными деталями узлами и принадлежностями, моторными маслами по адресу: Кемеровская область, г. Междуреченск, пр. Шахтеров, д. 55а, магазин «Автоцум», согласно заключенному договору аренды торговой площади с Головиной А.Е. от 01.06.2011 № 05/06/11 на безвозмездной основе, торговая площадь составляла 650 кв. м, что признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого ЕНВД не применяется. По данному виду деятельности предприниматель находилась на упрощенной системе налогообложения.

За период с января по август 2012 года сумма дохода ИП Головиной Л.М. в представленной налоговой декларации по упрощенной системе налогообложения, приблизилась к предельному размеру, установленному пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, и составила 59517331,1 руб.

С августа 2012 года ИП Головина Л.М. перешла на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, заключая 01.08.2012 дополнительное соглашение к договору аренды торговой площади, согласно которому торговая площадь становится 130 кв. м, и отдельный договор аренды торговой площади от 01.08.2012 с Головиной А.Е. площадью 150 кв. м, в том числе торговая площадь 130 кв. м на безвозмездной основе.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ к розничной торговле не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ. Подпунктом 9 пункта 1 статьи 181 НК РФ установлено, что моторные масла относятся к подакцизным товарам, предпринимательская деятельность по их реализации должна облагаться налогами в рамках общего режима или может быть переведена на УСН, соответственно, при переходе налогоплательщика на ЕНВД он теряет право на торговлю данным видом товара.

В связи с этим, на основании договора дарения № 1 от 18.08.2012 Головина Людмила Михайловна безвозмездно передает Головиной Анне Евгеньевне, которая в соответствии с семейным законодательством РФ находится в родственных отношениях с налогоплательщиком (является ее дочерью), в собственность перечисленное в акте приемки-передачи материальных ценностей № 1 имущество, а именно: моторные масла на сумму 107896,2 руб., которые являются подакцизными товарами и предпринимательская деятельность по их реализации не может облагаться ЕНВД. Являясь индивидуальным предпринимателем и находясь на УСН, Головина А.Е. с августа 2012 года начинает осуществлять розничную торговлю автотоварами и моторными маслами в этом же магазине «Автоцум».

В ходе осмотра территории налогоплательщика налоговым органом установлено, что магазин «Автоцум», расположенный по адресу: пр. Шахтеров 55а, представляет собой единый объект, носит одно название, в магазине имеется только один вход, внутри установлен один уголок покупателя, какие-либо указания на то, что в магазине осуществляют деятельность несколько предпринимателей, отсутствуют (протокол осмотра от 03.04.2013).

На основании представленных налогоплательщиком документов: договоров на оказание услуг, счетов-фактур, платежных поручений, а также анализа расчетных счетов налогоплательщика налоговым органом установлено, что за проверяемый период все расчеты за потребляемую электроэнергию, свет, воду, охрану, вывоз мусора в целом по магазину «Автоцум» осуществляла ИП Головина Л.М, при этом согласно документам являясь лишь арендатором части площади в указанном магазине.

Также в ходе проведения проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено, что перед переходом с УСН на ЕНВД предпринимателем проведены организационные мероприятия, направленные на создание условий для применения специальных режимов налогообложения в целях изменения (уменьшения) налоговой нагрузки путем создания ИП Головиной А.Е. (дата регистрации 06.08.2012), которая подает заявление для применения УСН. В результате этих мероприятий вместо одного предпринимателя, не имеющего права на применение специального налогового режима, в объекте торговли появилось два предпринимателя с необходимыми ограничениям для применения специальных режимов налогообложения (УСН - ИП Головина А.Е. и ЕНВД - ИП Головина Л.М.), что привело к получению необоснованной налоговой выгоды в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающих при применении общего режима налогообложения и специальных режимов налогообложения.

При этом по условиям заключенного договора аренды на торговую площадь 650 кв. м, данная торговая площадь представлялась арендодателем безвозмездно, оплатой за данное помещение служили расходы по его содержанию и охране. Владельцем данного помещения является работник проверяемого налогоплательщика - её дочь Головина А.Е, которая работала у ИП Головиной Л.М. и до августа 2012 года. Данное помещение принадлежит Головиной А.Е. и было сдано последней в аренду только Головиной Л.М. При этом данное помещение имеет одну общую вывеску «Автоцум», что свидетельствует о том, что оно изначально строилось для осуществления торговли определенным видом товаром для автомобилей, который и осуществляла ИП Головина Л.М.

По договору аренды № 05.06.2011 от 01.08.2012 на торговую площадь в 130 кв. м (нежилое помещение 150 кв. м) - данная торговая площадь представлялась также арендодателем безвозмездно, оплатой за данное помещение служили расходы по его содержанию и охране, то есть при изменении арендуемой площади ИП Головина Л.М. также осуществляла платежи за содержание всего помещения.

ИП Головина А.Е. осуществляет торговлю с августа 2012 года на 1 этаже в магазине «Автоцум» однотипным перечнем товаров на площади, где ИП Головина Л.М. осуществляла торговлю до августа 2012 года.

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам ИП Головиной Л.М. и ИП Головиной А.Е. в 2012 году показал, что оба предпринимателя имеют договорные отношения с одними и теми же поставщиками и покупателями.

При переходе ИП Головиной Л.М. с УСН на ЕНВД часть работников (Бульенова Г.Н., Гречко Е.С., Дербенева С.В., Мельникова О.С. и Скороходова И.Г.) она увольняет, которые в дальнейшем принимает на работу ИП Головина А.Е.

Допрошенная в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Бульенова Г.Н. (протокол допроса № 2 от 02.09.2013), пояснила, что она работала кассиром, ее рабочее место до августа 2012 находилось в магазине «Автоцум» в отделе аксессуаров, в котором к продаже предлагались автомасла и автоаксессуары, вместе с ней работали Скороходова И.Г. Гречко Е.С., Дербенева С.В., находилась в подчинении Мельниковой О.С. (заведующая у ИП Головиной Л.М.) и Некрасовой Н.А. (управляющий ИП Головиной Л.М.). Относительно характера каких-либо изменений в магазине «Автоцум» пояснила, что с сентября в отделе аксессуаров стала осуществлять деятельность ИП Головина А.Е., ИП Головина Л.М. стала осуществлять торговую деятельность на другой площади магазина. При устройстве на работу к ИП Головиной А.Е. фактически рабочее место находилось в отделе аксессуаров на том же месте, что и при работе у ИП Головиной Л.М. и ассортимент товаров принципиально не изменился.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 90 НК РФ инспекцией были вызваны все работники ИП Головиной Л.М., при этом в налоговый орган на допрос они не явились.

Также инспекцией установлено, что у ИП Головиной Л.М. и ИП Головиной А.Е. общий бухгалтер - Воробьева И.Г., которая является работником проверяемого налогоплательщика, и после создания ИП Головиной А.Е. в августе 2012 начинает оказывать бухгалтерские услуги и ИП Головиной А.Е. (декларация по УСН за 2012 ИП Головиной А.Е. № 14551036 от 15.01.2013).

Анализ расчетного счета № 40802810900120000238 открытый в филиале ОАО «Уралсиб» в г. Кемерово ИП Головиной Л.М., показал, что в назначении платежа указывается «Поступление торговой выручки через Головину А.Е.», при этом денежные средства поступают на расчетный счет предпринимателя как до августа 2012, так и после. При этом Головина А.Е. с 06.08.2012 становится предпринимателем и перестает быть работником ИП Головиной Л.М. Вместе с том ИП Головиной А.Е. открыт свой расчетный счет № 40802810274120000854 в филиале ОАО «Уралсиб» в г. Кемерово.

На основании этого инспекцией сделан вывод, что ИП Головина Л.М. с целью ухода от налогообложения по общему режиму предприниматель минимизировала налоговые обязательства путем перехода на специальный режим налогообложения - ЕНВД именно с момента приближения к предельному размеру дохода установленного для применения УСН, исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающих при применении общего режима налогообложения и специального режима ЕНВД, а также получение налоговой выгоды по НДФЛ, и выводе из под налогообложения доходов облагаемых НДС в связи с возвратом торговой площади на взаимозависимое ИП Головина А.Е. применяющую УСН и осуществляющих один вид деятельности, перевода работников во вновь созданное ИП Головина А.Е. и безвозмездной передачи подакцизных товаров.

В соответствии с разъяснениями, приведенными в пункте 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»  налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В рассматриваемом случае, в ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговым органом правомерно установлены обстоятельства дробления полученных доходов на доходы, полученные самой ИП Головиной Л.М. и доходы, полученные ИП Головиной А.Е., в связи с чем предприниматель при приближении к предельному размеру доходов, установленному для применения специального режима УСН, неправомерно уменьшила торговую площадь, позволявшую ей применять другой специальный режим - ЕНВД, и перевела часть доходов от предпринимательской деятельности на ИП Головину А.Е.

Учитывая изложенное, апелляционный суд приходит к выводу о том, что предпринимателем произведены реорганизационные действия, которые не имеют деловой цели, а направлены только на уменьшение налогового бремени. Установленные в ходе выездной налоговой проверки фактические обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, схемы снижения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий двух предпринимателей прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно если лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Согласно пункту пункт 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»  необходимо иметь в виду, что взаимозависимость участников сделок сами по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, руководствуясь указанными положениями НК РФ и разъяснениями ВАС РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что заключение договора аренды № 05.06.2011 от 01.08.2012 взаимозависимыми лицами не было наделено действительным экономическим смыслом и не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) и имело своей целью формирование документооборота с целью создания формальных условий для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для уменьшение налогового бремени проверяемого предпринимателя.

Материалами дела подтверждается,