Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2014 по делу n А27-171/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют пункту 3 статьи 45 названного Кодекса.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.12.2002г. № 2257/02, указанное правило имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока.

С учетом этого суд первой инстанции на основании пункта 8 статьи 45 и пункта 2 статьи 24 НК РФ указал, что правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов.

Применительно к налоговому агенту денежные средства, уплаченные с назначением платежа «НДФЛ», могут быть признаны излишне перечисленными налоговым агентом в бюджет, если такие суммы превышают суммы налога, удержанного с налогоплательщиков - физических лиц, то есть переплатой будут средства, уплаченные за счет собственных средств налогового агента, при отсутствии соответствующей обязанности по их перечислению.

В силу главы 23 НК РФ наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с наличием которых статья 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ. То есть, чтобы достоверно определить сумму НДФЛ, подлежащую перечислению в бюджет, инспекция должна установить сумму начисленного дохода каждого налогоплательщика за месяц, дату фактического получения дохода, то есть точный день выплаты конкретной суммы дохода, в том числе путем перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, а также факт удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику,  и факт перечисления этой суммы в бюджет.

Из текста решения инспекции следует, что общество, являясь работодателем, перечисляло налог на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации раньше и в большем размере, чем составили суммы фактически удержанного налога из доходов физических лиц.

Представленные в материалы дела платежные документы свидетельствуют о том, что перечисленная сумма является налогом (НДФЛ), что не опровергнуто инспекцией в порядке статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ, и сумма налога, удержанная обществом с доходов, выплаченных его сотрудникам, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, в связи с чем суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что по смыслу статьи 45 НК РФ налог считается уплаченным, то есть у заявителя отсутствует задолженность по НДФЛ за 2009, 2011 годы.

При этом инспекцией по результатам проверки простым арифметическим способом путем вычитания суммы перечисленного налога по платежным поручениям из сумм начисленной по расчетным ведомостям заработной платы установлены суммы переплат: за 2010 год излишне перечислен налог на доходы физических лиц в сумме 15170 руб.; за период с 01.01.2012 по 30.11.2012 излишне перечислен налог на доходы физических лиц в сумме 3110 руб.).

Однако в нарушение требований статьи 226 НК РФ, согласно которой начисление НДФЛ производится нарастающим итогом с начала года, налоговый орган не принимает указанные суммы в качестве оплаты НДФЛ и не учитывает при расчете сумм перечисленного налога за весь проверяемый период, в том числе при наличии на конец года не выплаченной обществом заработной платы работникам, поскольку считает, что оплата произошла за счет средств налогового агента, а не за счет средств работников предприятия.

Между тем запрет на уплату НДФЛ за счет средств налогового агента, установленный пунктом 9 статьи 226 НК РФ, не касается зачета переплаты по налогам в счет будущих платежей по НДФЛ, он касается случаев уплаты налоговым агентом НДФЛ за счет собственных средств, без удержания налога из доходов налогоплательщика - физического лица при их фактической выплате.  Перечисляя в бюджет по реквизитам для уплаты НДФЛ сумму, превышающую сумму удержанного у налогоплательщика налога, обязанность по уплате которой имеется у налогового агента, последний допускает уплату налога в отсутствие соответствующей обязанности за счет собственных средств. Такая сумма средств по наступлении у налогового агента обязанности уплатить в бюджет удержанный у налогоплательщика НДФЛ засчитывается (трансформируется) им впоследствии в определенную дату (дату наступлении срока уплаты НДФЛ), в счет исполнения обязанности по перечислению удержанного налога, что не противоречит нормам главы 23 НК РФ.

В рассматриваемом случае, налоговый орган в ходе проведения проверки, при  составления приложений к акту проверки и в таблицах в решении не учитывает, что обществом выплачивались доходы работникам не в полных суммах, начисленных по ведомостям за месяц, и не в фиксированных размерах,  как в аванс, так и в заработную плату. При этом, как следует из расчета общества, не опровергнутого инспекцией, ежемесячно обществом заработная плата выплачивалась своим работникам не в полном объеме, в итоге у общества на конец налогового периода оставалась задолженность по выплаченной заработной плате, и не только за последний месяц. Так, исходя из расчета общества, бывают месяцы, где доход работнику фактически выплачен в меньшем размере, чем начислен, а перечисление состоялось исходя из полной суммы начисленного налога по дате выплаты аванса или заработной платы, а бывают месяцы, когда задолженность по выплате заработной плате осталась, и перечисление полной суммы налога, удержанного за месяц, обществом не производилось.

При этом сведения, отраженные инспекцией в оспариваемом решении и в положенном в его основу акте проверки, не позволяют установить достоверно сумму и дату фактического получения конкретной суммы дохода, а также сумму реально удержанного налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и сумму перечисленного с этой суммы налога в бюджет, в связи с чем суд первой инстанции верно указал, что проверить исчисление и удержание, перечисление НДФЛ по каждому работнику в спорные периоды не представляется возможным.

В нарушение требований пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении и в нарушение приказа ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@ в акте проверки не приведены документально подтвержденные факты нарушений обществом законодательства о налогах и сборах, отсутствуют ссылки на конкретные документы, бесспорно подтверждающие факты нарушений сроков, допущенных налогоплательщиком при перечислении НДФЛ. В оспариваемом решении отсутствует указание на конкретный вид облагаемых НДФЛ доходов, не указано, в какой момент в соответствии с положениями статьи 226 НК РФ у общества возникла обязанность по перечислению НДФЛ в отношении каждого из выплачиваемых доходов; не определена (не установлена) налоговая база по каждому конкретному работнику, в отношении которого допущено несвоевременное перечисление налога, не установлена дата формирования налоговой базы по НДФЛ в разрезе каждого работника; из содержания решения не представляется возможным установить, учитывались ли налоговой инспекцией иные выплаты (авансы, алименты, суммы отпускных, вычеты по налогу).

Расчет инспекции, представленный в суде апелляционной инстанции, также не подтверждает позицию инспекции, поскольку процент выданной заработной платы для определения удержанной и подлежащей к перечислению суммы налога определен налоговым органом от суммы начисленной заработной платы по конкретным ведомостям за месяц, при этом инспекцией не учтена имеющая у общества задолженность по выдаче заработной платы некоторым работникам.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции представители инспекции пояснили, что не устанавливали обстоятельства, которые повлекли  несвоевременное перечисление НДФЛ, а исходили из арифметических действий на основании представленных обществом документов. Данные арифметические действия производит инспекция и в письменных пояснениях к апелляционной жалобе, складывая данные расчетных ведомостей и отнимая от них суммы перечисленного по платежным поручениям налога за конкретный период, что не соответствует вышеприведенным положениям главы 23 НК РФ и расчетам налогового агента исходя из конкретных сумм выплаченной работникам заработной платы.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Приказом Федеральной налоговой службы от 25 декабря 2006 года № САЭ-3-06/892@ утверждены требования к составлению акта налоговой проверки, согласно которым акт выездной налоговой проверки должен одержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, явленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых.  Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать требованию о ссылках на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения, (подпункт «в» подпункта 2 пункта 6).

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 10 информационного письма от 17.03.2003 № 71 отразил, что отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав, и является основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Таким образом, налоговый орган достоверным образом обязан рассчитать налоговую обязанность вне зависимости от отраженных показателей в регистрах бухгалтерского учета. Иное свидетельствует о существенном нарушением со стороны инспекции положений пункта 8 статьи 101 НК РФ.

Исходя из анализа приведённых норм права и единообразного подхода, изложенного в Определениях ВАС РФ от 01.06.2011 № ВАС-6846/11, от 15.02.2012 № ВАС-16282/11  и смысла положений пункта 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность по установлению действительного размера обязанности по уплате налога в бюджет несет налоговый орган. Размер определенной инспекцией по результатам проведения проверки налоговой базы по соответствующему налогу должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, определяемым на основании всех положений НК РФ.

Задачей налоговых органов при проведении выездных налоговых проверок в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах является установление на основании правильного исчисления налогов с определением в порядке и в соответствии с НК РФ объекта, налоговой базы, налоговой ставки, льгот фактических обязательств налогоплательщика перед бюджетом, а не признание отдельных составляющих, увеличивающих налог к уплате, по данным налогоплательщика и игнорирование иных составляющих, уменьшающих в соответствии с положениями НК РФ налог к уплате, при наличии информации о последних по тем же данным налогоплательщика.

Все указанные выводы в полной мере относятся и к налоговым агентам по исчислению и перечислению НДФЛ.

Применительно к изложенному апелляционный суд считает, что из материалов дела не усматривается, что ведение заявителем учета доходов и НДФЛ без разбивки по конкретным налогоплательщикам и отражение таким образом показателей в аналитическом учете привело к невозможности достоверно исчислить НДФЛ, при этом в ходе проведения выездной налоговой проверки у инспекции имелась возможность установить в соответствии с положениями НК РФ действительную обязанность налогового агента по перечислению НДФЛ.

С учетом этого, поскольку у инспекции имелись все необходимые первичные документы, указанное позволяло с достоверностью определить объем налогового обязательства общества перед бюджетом по перечислению НДФЛ, что налоговым органом сделано не было.

Поскольку применительно к настоящей налоговой проверке инспекцией не определены реальные налоговые обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ в пределах проверяемого периода, в том числе состоящего из нескольких налоговых периодов, что не соответствует целям и задачам налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки, предусмотренным статьями 32, 82, 87, 89 НК РФ, в соответствии с требованиями которых доначисленная инспекцией по результатам проверки сумма налога должна соответствовать действительным налоговым обязательствам, которые определяются с учетом всех положений главы 23 НК РФ, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что инспекция документально не обосновала размер фактически удержанного, но несвоевременно перечисленного налоговым агентом налога.

Суд апелляционной инстанции считает возможным применить в данной налоговой ситуации позицию, изложенную в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 года № 9-П, согласно которой публично-правовая природа налоговых правоотношений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.

С учетом этого, исходя из статьи 4 АПК РФ, положений главы 24 АПК РФ, в соответствии с которой арбитражный суд рассматривает дела о признании незаконными конкретных решений определенных органов, арбитражный суд не вправе подменять в данном случае налоговый орган с учетом его полномочий, предусмотренных НК РФ, и восполнять недостатки, допущенные при проведении проверки. То обстоятельство, что инспекция, неполно выяснив существенные для дела обстоятельства, приняла оспариваемое решение, прямо свидетельствует о его необоснованности.

При таких обстоятельствах, коллегия апелляционной инстанции, признавая обоснованным довод инспекции о том, что в силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, тем не менее соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что в данном случае отсутствуют основания для доначисления сумм НДФЛ, привлечения общества к ответственности, поскольку согласно решению инспекции и расчетам общества в рассматриваемом случае у общества имелась переплата по НДФЛ, которая не была учтена инспекцией при определении недоимки