Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2009 по делу n 07АП-253/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

1) временно пребывающие в Российской Федерации (ст. 5); 2) временно проживающие в Российской Федерации (ст. 6); 3) постоянно проживающие в Российской Федерации (ст. 8).

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» временно пребывающий в Российской Федерации иностранный гражданин-  это лицо, прибывшее в Российскую Федерацию на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание.

Учитывая изложенное, с сумм выплат и вознаграждений, начисленных в пользу иностранного гражданина, работающего на территории Российской Федерации и имеющего статус временно пребывающего в Российской Федерации, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляться не должны, а единый социальный налог уплачивается в общеустановленном порядке без применения налогового вычета, предусмотренного п. 2 ст. 243 НК РФ.

Как следует из материалов дела, в 2006 г. ООО «Строительный двор» согласно разрешениям Федеральной миграционной службы России № 700500061 от 15.06.2005 г. на срок с 01.07.2005 г. по 30.06.2006 г., № 700600043 от 09.06.2006 г. на привлечение и использование иностранной рабочей силы, использовало труд иностранных граждан: Кодирова С.Х., Сафарова А.П., Уринова Х.И., Хужакулова Н.Х.

При этом на основании разрешений на привлечение иностранной рабочей силы, копий паспортов, миграционных карт, разрешений на работу, согласно ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации», указанные иностранные граждане имеют статус временно пребывающих на территории Российской Федерации. Данный факт представителями ООО «Строительный двор» не оспаривался. Доказательств того, что Кодиров С.Х., Сафаров А.П., Уринов Х.И., Хужакулов Н.Х. имели статус временно или постоянно проживающих в Российской Федерации, заявителем в материалы дела не представлено.

Следовательно, Кодиров С.Х., Сафаров А.П., Уринов Х.И., Хужакулов Н.Х. в силу ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» не являются застрахованными лицами, в связи с чем с выплат в пользу данных иностранных граждан не должна производиться уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, соответственно, не должен применяться налоговый вычет при исчислении единого социального налога, предусмотренный п. 2 ст. 243 НК РФ.

Факт выдачи территориальным органом Пенсионного фонда страховых свидетельств при отсутствии у ООО «Строительный двор» документального подтверждения статуса иностранных граждан, как постоянно или временно проживающих в Российской Федерации, не является основанием для уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат иностранных граждан (иной вывод противоречил бы ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»), а также не может служить основанием для изменения порядка исчисления ЕСН.

Доказательств выполнения ООО «Строительный двор» письменных разъяснений, указаний Пенсионного фонда об обязательности оформления страховых свидетельств на Кодирова С.Х., Сафарова А.П., Уринова Х.И., Хужакулова Н.Х. заявителем в материалы дела не представлено; также не доказано заявителем, что при представлении документов в Пенсионный фонд для оформления страховых свидетельств были представлены документы, свидетельствующие о статусе иностранных граждан, как временно пребывающих в Российской Федерации.

В ходе рассмотрения настоящего дела Инспекцией представлены необходимые доказательства, свидетельствующие о неправомерном применении ООО «Строительный двор» налоговых вычетов в сумме начисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, что повлекло занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, в связи с чем данные действия заявителя образуют состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

С учетом изложенного, суд пришел к обоснованному выводу о неправомерном применении ООО «Строительный двор» налоговых вычетов с выплат в пользу иностранных граждан, имеющих в соответствии с Федеральным законом «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» статус «временно пребывающих на территории Российской Федерации» в размере 8 918 руб. за 2006 г., в связи с чем  правомерно не усмотрел оснований для удовлетворения требований заявителя о признании недействительным решения Инспекции от 04.06.2008 г. № 9/3-27В в части доначисления ЕСН в размере 8 918 руб., начисления пеней по состоянию на 04.06.2008 г. в размере 1 648 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 784 руб. (8 918 х 20%).

Из оспариваемого решения следует, что основанием для доначисления ООО «Строительный двор» НДС за 2006 г. в размере 904 856 руб., пеней в сумме 181 203 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119, п. 1 ст. 122 НК РФ послужил вывод налогового органа о нарушении заявителем ст.ст. 146, 154, 162, 163, 167, 173, 174 НК РФ, выразившимся в доначислении суммы НДС с реализации товаров (работ, услуг) и с сумм авансовых и иных платежей, непредставлении налоговых деклараций по НДС. Материалами дела подтверждается и не оспаривается заявителем, что с 01.05.2006 г. на основании п. 5 ст. 145 НК РФ ООО «Строительный двор» утратило право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, предусмотренное ст. 145 НК РФ, и признается плательщиком НДС.

Из акта выездной налоговой проверки от 07.05.2008 г. № 15/3-27В и решения от 04.06.2008 г. № 9/3-27В следует, что за 2006 г. налоговая база для исчисления НДС заявителем не определялась, исчисление НДС не производилось, в бюджет налог не уплачивался; налоговые декларации по НДС в установленные сроки не представлялись. Указанные обстоятельства заявителем также не оспариваются. Материалами дела подтверждается и признано заявителем, что за май-декабрь 2006 г. ООО «Строительный двор» реализовано товаров (работ, услуг)  и им получено авансов на общую сумму 5 026 967 руб., в т.ч.: 4 986 854 руб. - выручка от реализации (во 2 квартале 2006 г.: на сумму 1 217 146 руб.; в 3 квартале 2006 г.: на сумму 1 835 753 руб.; в 4 квартале 2006 г.: на сумму 1 933 955 руб.), 40 113 руб. - авансовые платежи, полученные во 2 квартале 2006 г.

Исходя из налоговой базы, составляющей стоимость реализованных товаров (услуг) и налоговой ставки 18%, Инспекцией произведено доначисление НДС в размере 904 856 руб.

Заявитель не согласен с доначисленной Инспекцией суммой НДС в размере 898 847 руб. (в сумме, превышающей 6 009 руб.), определенной ответчиком исходя из налоговой ставки в размере 18%.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость является реализация на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг). Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 40 НК РФ установлено, что для целей налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей, принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В силу пункта 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В пунктах 1, 2 статьи 166 НК РФ предусмотрено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ

исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 166 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 166 НК РФ определено, что общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В пунктах 1, 2 и 3 статьи 168 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога; сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов); при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2-4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2-4 статьи 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, итоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Из содержания ст. 164 НК РФ следует, что применение расчетной ставки при исчислении НДС допускается лишь в строго оговоренных НК РФ случаях, а именно: 1) при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ; 2) при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2-4 статьи 155 НК РФ, 3) при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ; 4) при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ; 5) при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ; 6) при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2-4 статьи 155 НК РФ; 7) в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом.

Из материалов дела следует, что  за период с 01.05.2006 г. по 31.12.2006 г. ООО «Строительный двор» были получены суммы авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг в размере 40 113 руб. Из оспариваемого решения следует, что к указанной сумме налоговым органом при расчете НДС была применена налоговая ставка в размере 18 процентов.

Вместе с тем, исходя из содержания нормы п. 4 ст. 164 НК РФ указанная сумма авансовых платежей подлежала обложению НДС по расчетной ставке 18/118. Соответственно, размер НДС, подлежащий уплате с суммы авансовых платежей, составляет 6 119 руб. (40 113 руб. х 18/118).

Применение Инспекцией налоговой ставки в размере 18 процентов в отношении остальной суммы выручки правомерно признано арбитражным судом обоснованным.

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения и невозможности достоверно на основании первичных документов восстановить данный бухгалтерский учет и учет объектов налогообложения налоговый орган должен определить сумму налога расчетным путем. Аналогичная норма содержится в п. 7 ст. 166 НК РФ. В рассматриваемом случае у налогового органа имелись необходимые и достаточные сведения для определения налоговой базы по НДС на основании данных о самом налогоплательщике (первичные документы, представленные ООО «Строительный двор»); иные обстоятельства, указанные в п. 4 ст. 164 НК РФ, в данном случае отсутствовали.

В связи с чем, положения п. 4 ст. 164 НК РФ, согласно которой налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или 3 указанной статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, в данном случае применению не подлежат.

В 2006 г. заявитель осуществлял предпринимательскую деятельность, полагая, что не является плательщиком НДС, соответственно, реализовывал продукцию и оказывал услуги без включения в цену товара суммы НДС. В материалах дела отсутствуют документы, свидетельствующие о выставлении ООО «Строительный двор» покупателям счетов-фактур с выделением сумм НДС отдельной строкой; доказательства того, что в полученной ООО «Строительный двор» выручке от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) был включен НДС в размере 18%, а также того, что цена товаров (работ, услуг), реализованных заявителем в период с 01.05.2006 г. по 31.12.2006 г., согласованная сторонами сделки, не соответствовала уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ).

При таких обстоятельствах, когда в цене товаров (работ, услуг), реализованных заявителем, сумма НДС изначально отсутствовала, Инспекция правомерно рассчитала налоговую базу по НДС в соответствии с положениями п. 1 ст. 154 НК РФ, согласно которому налоговая база при реализации налоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей