Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2014 по делу n А67-6347/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

(уплате) налога в бюджет возникает у налогового агента только после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику, соответственно, налоговые органы вправе доначислить налоговому агента сумму НДФЛ лишь в том случае, когда налоговый агент удержал, но не перечислил в бюджет сумму удержанного налога.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки ИФНС России по г. Томску в отношении ООО «Томская нефть» установлено, что в нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ обществом, как налоговым агентом, не выполнена обязанность по своевременному перечислению удержанных из доходов физических лиц сумм НДФЛ по подразделению Парабель по состоянию на 22.08.2011 в сумме 501967 руб. В связи с этим инспекцией оспариваемым решением обществу предложено уплатить недоимку по НДФЛ (налоговый агент) задолженность по подразделению Парабель в указанной сумме и начислены пени по состоянию на 22.08.2011 в размере 90051 руб.

Как указывает инспекция, данные правонарушения подтверждаются следующими документами: оборотами и карточками по счету 68.1, оборотами по счету 70, отчетами и проводками 70,51 и 70,50, платежными документами, отраженными в карточках расчетов с бюджетом.

Налоговый агент, в свою очередь, указывает на неправомерное указание ИФНС России по г. Томску на наличие у общества задолженности по НДФЛ и начисление пеней по нему по результатам проверки, поскольку у общества имеется переплата по налогу на начало проверяемого периода 01.09.2009 в сумме, перекрывающей доначисленные суммы налога (501967 руб.), представил в материалы дела подтверждающие перечисление указанной суммы в бюджет документы.

Апелляционный суд, исследовав в порядке статьи 71 АПК РФ все представленные как обществом, так и инспекцией доказательства, приходит к выводу о незаконности решения инспекции, при этом доводы инспекции, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, отклоняет в связи со следующим.

Как следует из оспариваемого решения, в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что в период с февраля 2009 года по август 2009 года сумма исчисленного НДФЛ по обособленным подразделениям Парабельского района составила 908143 руб., сумма перечисленная составила – 1410110 руб., следовательно, организацией перечислена сумма не только удержанного налога, но и сумма не исчисленного налога с физических лиц в размере 501967 руб. В связи с этим инспекцией сделан вывод о не перечислении обществом НДФЛ за период с 01.09.2009 по 22.08.2011 в размере 501967 руб., поскольку перечисленная в бюджетную систему РФ сумма НДФЛ в размере 501967 руб., превышающая сумму фактически удержанного из доходов физических лиц НДФЛ за проверяемый период, не является налогом на доходы физических лиц. Также инспекция указывает на нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ и на неисполнение обществом как налоговым агентом обязанности по своевременному перечислению НДФЛ за период с 01.09.2009 по 22.08.2012 что повлекло начисление инспекцией пеней в соответствии со статьей 75 НК РФ в размере 90051 руб. (приложение № 5 к решению).

Между тем в силу положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, подпункта 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

При этом под досрочной уплатой имеется ввиду перечисление налога при наличии такой обязанности после окончания налогового (отчетного) периода, когда сформирована налоговая база и определена сумм налога, но до наступления срока платежа (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.07.2011 № 2105/11).

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.12.2002г. № 2257/02, указанное правило имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ).

С учетом этого по смыслу статей 44, 45 и пунктов 2, 4 статьи 24 НК РФ правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов.

Применительно к налоговому агенту денежные средства, уплаченные с назначением платежа «НДФЛ», могут быть признаны излишне перечисленными в бюджет, если такие суммы превышают суммы налога, удержанного с налогоплательщиков - физических лиц, денежные средства должны быть уплачены за счет собственных средств налогового агента при отсутствии у него соответствующей обязанности по их перечислению.

Из текста акта проверки, решения инспекции и приложения № 5 к нему следует, что общество, являясь работодателем, не перечисляло налог на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации в период с 01.09.2009 по 22.08.2011 в общей сумме 501967 руб., поскольку по состоянию на 01.09.2011 у общества имелась излишне перечисленная сумма НДФЛ в указанном размере.

Представленные в материалы дела платежные документы на сумму 501967 руб. свидетельствуют о том, что перечисленная сумма является налогом (НДФЛ), что не опровергнуто инспекцией в порядке статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ.

При этом исходя из расчетов по НДФЛ как инспекции  (приложение № 5 к решению - т. 1 л.д. 61), так и общества (т. 1 л.д. 115-116) излишне перечисленная по состоянию на 01.09.2009 сумма НДФЛ в размере 501967 покрывала удержанный в проверяемый период с налогоплательщиков, но не перечисленный фактически обществом в бюджет налог, на конец проверяемого периода сумма излишне перечисленного обществом налога совпала с суммой недоимки по нему по данным налогового органа. 

В силу положений статей 11, 78 НК РФ зачет переплаты по налогу допускается только при наличии недоимки по налогу.

При определении понятие «недоимка по налогу» апелляционный суд считает возможным применить подход, изложенный в пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в соответствии с которым при применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Таким образом, задолженность налогового агента по перечислению налога подлежит погашению посредством ее зачета с счет подлежащих возврату налоговому агенту излишне уплаченных сумм налога. По смыслу взаимосвязанных положений статей 78, 79, 123 НК РФ неперечисление НДФЛ в установленный срок (по итогам определенного налогового периода) не приводит к возникновению задолженности у налогового агента.

С учетом изложенного, поскольку сумма НДФЛ впоследствии (после 01.09.2009) удержана обществом с доходов, выплаченных его сотрудникам, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, при этом расходы по ее уплате понесли именно налогоплательщики, а не налоговый агент, то по смыслу статьи 45 НК РФ налог считается уплаченным и перечисленным, то есть у заявителя отсутствует задолженность по НДФЛ по состоянию на 22.08.2011.

При этом в нарушение требований статьи 226 НК РФ, согласно которой начисление НДФЛ производится нарастающим итогом с начала года, налоговый орган не принимает указанную сумму в качестве оплаты НДФЛ и не учитывает при расчете сумм перечисленного налога за весь проверяемый период, поскольку считает, что оплата произошла за счет средств налогового агента, а не за счет средств работников предприятия.

Между тем запрет на уплату НДФЛ за счет средств налогового агента, установленный пунктом 9 статьи 226 НК РФ, не касается зачета переплаты по налогу в счет будущих платежей по НДФЛ, он касается случаев уплаты налоговым агентом НДФЛ за счет собственных средств, без удержания налога из доходов налогоплательщика - физического лица при их фактической выплате.  Перечисляя в бюджет по реквизитам для уплаты НДФЛ сумму, превышающую сумму удержанного у налогоплательщика налога, обязанность по уплате которой имеется у налогового агента, последний допускает уплату налога в отсутствие соответствующей обязанности за счет собственных средств. Такая сумма средств по наступлении у налогового агента обязанности уплатить в бюджет удержанный у налогоплательщика НДФЛ засчитывается (трансформируется) им впоследствии в определенную дату (дату наступлении срока уплаты НДФЛ), в счет исполнения обязанности по перечислению удержанного налога, что не противоречит нормам главы 23 НК РФ.

Таким образом, с учетом отсутствия задолженности по НДФЛ оснований для предложения в оспариваемом решении уплатить недоимку в размере 501967 руб. у инспекции не имелось. Правовые позиции, выраженные в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 № 4050/12, от 16.04.2013 № 15638/12, не могут быть приняты во внимание при рассмотрении данного дела, поскольку в рассматриваемом случае задолженность по перечислению налога у общества отсутствует, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа по делу № А67-5627/2012 также не может быть положено в основу выводов суда, так как в этом деле судами установлено, что на момент вынесения оспариваемых решения и требования у налогового органа отсутствовала информация об имеющейся у общества переплате по указанному обособленному подразделению.

Пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (статья 72 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налоговый агент должен уплатить в бюджет в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П и в Определении от 04.07.2002 № 202-О, пеня является дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм, вызванных поступлением причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки.

Учитывая положения статей 44, 45, 72 и 75 НК РФ, пени могут быть взысканы только при наличии в бюджете потерь в связи с неуплатой налога в установленный срок. Наличие у налогоплательщика переплаты налогов, которая перекрывает суммы налогов, подлежащих уплате в тот же бюджет, не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом.

 Таким образом, поскольку пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и взыскиваются с лица, на которое возложена такая обязанность, и поскольку денежные средства налоговым агентом перечислены в бюджет, хотя и с нарушением пункта 9 статьи 226 НК РФ, то потери бюджета фактически отсутствуют и у налогового органа не имелось оснований для начисления пеней налоговому агенту.

С учетом изложенного, апелляционный суд считает неправомерным вывод суда первой инстанции о том, что излишне перечисленная обществом сумма в части деятельности обособленного подразделения не является суммой излишне перечисленного в бюджет НДФЛ. При этом суд первой инстанции в обоснование своей позиции сослался на не относящееся к предмету спора и не действующее в период рассмотрения дела  Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

В силу статьи 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.

С учетом этого, поскольку требование № 16 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 10.09.2012 вынесено налоговым органом на основании решения № 24/3-28в от 13.06.2012 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  и обществу в порядке указанной статьи предложено в срок до 24.09.2012 погасить задолженность по НДФЛ в указанном в этом решении размере (налог 501967 руб., пени 90051 руб.), то выданное на основании неправомерно принятого решения инспекции требование также не может быть признано законным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не