Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2015 по делу n А27-6566/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

1, 2 статьи171) в результате предъявления к вычету сумм налога по операциям, не подлежащих налогообложению.

На основании пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных подпунктами 3, 6 - 8 статьи 171Кодекса.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в случаях приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В соответствии с приведенными положениями Кодекса суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым только для осуществления облагаемых налогом операций, подлежат вычету в целях исчисления налога на добавленную стоимость; суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым только для не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

При этом пункт 4 статьи 170 НК РФ не устанавливает никаких особенностей учета указанных сумм налога (в том числе для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции). Такие суммы налога подлежат учету в соответствии со статьей 172 НК РФ, пунктом 2 статьи 170 НК РФ, соответственно, то есть особенности учета, установленные данным пунктом, не распространяются на указанные суммы налога.

Суд первой инстанции с учетом анализа положений главы 21 НК РФ правомерно исходил из того, что пункт 4 статьи 170 Кодекса устанавливает правила (особенности) учета только сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Введение законодателем особых правил учета сумм налога по товарам (работам, услугам), используемым как для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, обусловлено тем, что невозможно напрямую полностью и конкретно выделить из данных сумм налога (без установления специального порядка их выделения) ту часть сумм, которая относится к облагаемым налогом операциям, и ту часть сумм, которая относится к не подлежащим налогообложению (освобожденных от налогообложения) операциям.

Пунктом 4 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что данные суммы налога включаются в состав налоговых вычетов по налогу и учитываются в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость и освобожденных от обложения названным налогом.

Причем налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абзац 7 пункт 4 статьи 170 НК РФ).

Поскольку указанный пункт статьи 170 НК РФ устанавливает правила (особенности) учета только сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, то и какие-либо исключения (специальные нормы) из этих правил (особенностей), предусмотренные этим пунктом, относятся только к указанным суммам налога, в том числе приведенные в абзаце 9 указанного пункта, и никак не могут относиться к суммам налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым только для осуществления облагаемых налогом операций или только для неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, подлежащих учету в соответствии со статьей 172 НК РФ, пунктом 2 статьи 170 НК РФ, соответственно.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что спор идет в отношении сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным услугам, используемым только для неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, к которым не подлежит применению правила, установленные абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, данные суммы в соответствии с положениями пункта 2 статьи 170 НК РФ подлежат учету в стоимости соответствующих услуг.

В ходе выездной налоговой проверки применительно к рассматриваемому эпизоду установлен факт прямого предназначения товаров (работ, услуг) для санатория-профилактория, следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные ОАО «СУЭК-Кузбасс» при приобретении товаров, выполнении  работ, оказании услуг по санаторию-профилакторию должны учитываться в соответствии с положениями пункта 2 статьи 170 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции не принимает довод апелляционной жалобы Общества о том, что налоговый орган не проверил факт наличия у указанной производственной единицы деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

В ходе налоговой проверки на требование налогового органа № 4, № 66 о предоставлении документов (информации) Обществом были представлены документы, из которых следовало, что в проверяемый период ОАО «СУЭК-Кузбасс» осуществляло деятельность по реализации путевок и курсовок на санаторно-курортное лечение, осуществляемое производственной единицей санаторий-профилакторий Полысаевский. Таким образом, налоговым органом установлено, что данная производственная единица осуществляла операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения) в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 146 НК РФ.

Довод Общества об обязанности Инспекции увеличить расходную часть по налогу на прибыль организаций за соответствующий период на сумму начисленного НДС  является необоснованным и документально не подтвержденным.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком спорных сумм налога в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, в связи с чем, доначисление налога на добавленную стоимость по рассмотренному эпизоду является законным и обоснованным.

По эпизоду неполной уплаты налога на добычу полезных ископаемых (пункт 4.2 решения налогового органа).

Основанием доначисления налога на добычу полезного ископаемого послужил вывод налогового органа о неполной уплате налога в результате занижения стоимости единицы добытого полезного ископаемого. В ходе судебного разбирательства, согласившись с заявителем в части наличия арифметической ошибки, налоговым органом был произведен перерасчет налога, сумма налога к доначислению уменьшена на 1831921 руб. и составляет 147207676 руб.

Доводы апелляционной жалобы Общества по указанному эпизоду также аналогичны доводам, приводимым в суде первой инстанции, которым суд дал надлежащую правовую оценку.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 338 НК РФ в редакции, действующей в спорный период, налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса.

На основании статьи 340 НК РФ, оценку стоимости добытых полезных ископаемых налогоплательщик должен производить самостоятельно одним из трех способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В силу пункта 3 статьи 340 НК РФ в редакции, действующей в спорный период, в случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 340 Кодекса. Оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 НК РФ, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства -участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 340 Кодекса, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

В силу пункта 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого (пункт 3 статьи 339 НК РФ).

Согласно учетной политике, утвержденной приказами № 446 от 29.12.2009 и № 484 от 30.12.2010, оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к количеству реализованного полезного ископаемого. Количество добытого полезного ископаемого определялось налогоплательщиком в спорном периоде прямым методом, следовательно, в силу пункта 3 статьи 339 Кодекса количество добытого полезного ископаемого правомерно определено обществом с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Судом первой инстанции установлено, материалами дела подтверждено, что Общество в уточненных налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых за 2010 и 2011 годы количество добытого полезного ископаемого отразило по «чистым угольным пачкам». В строке «Количество реализованного добытого полезного ископаемого» указано количество реализованного добытого полезного ископаемого по данным статистического учета, то есть без пересчета в чистые угольные пачки.

Вместе с тем, пунктом 1.12 Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче Министерства топлива и энергетики Российской Федерации, утвержденной Министерством топлива и энергетики Российской Федерации 11.03.1996, установлено, что добыча и потери, составляющие погашенные запасы, определяются маркшейдерской и геологическими службами по чистым угольным пачкам из запасов, указанных в пункте 1.1 Инструкции.

Пунктом 1.5 Инструкции также предусмотрено, что весь учет запасов, добычи, потерь ведется по чистым угольным пачкам.

По данным статистического учета добыча принимается только в случае невозможности установления добычи по чистым угольным пачкам на основе маркшейдерских замеров выработанного пространства (пункт 1.10 указанной Инструкции).

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно поддержал довод налогового органа о том, что, если количество добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком по «чистым угольным пачкам», то и стоимость единицы добытого полезного ископаемого в соответствии со статьей 340 НК РФ должна рассчитываться в сопоставимых, аналогичных показателях, в рассматриваемом случае применительно к «чистой угольной пачке».

Отразив в налоговых декларациях количество добытого полезного ископаемого в «чистых угольных пачка» налогоплательщик должен был осуществить расчет стоимости единицы добытого полезного ископаемого в сопоставимых показателях, то есть показатели должны быть приведены к единому измерителю.

Судом установлено, из материалов дела следует, что при расчете налога Общество использовало несопоставимые показатели: количество добытого полезного ископаемого исчислено в «чистой угольной пачке», а стоимость единицы добытого полезного ископаемого  - как частное от деления выручки от реализации рядового угля на количество реализованного рядового угля.

Поскольку налогоплательщик при исчислении налога определял количество добытого полезного ископаемого в «чистой угольной пачке», то налоговый орган при определении налоговой базы исходил из стоимости реализации единицы рядового угля (добытого полезного ископаемого) в сопоставимом показателе к «чистой угольной пачке».

Довод заявителя о том, что примененный налоговым органом